Е. Чипуренко - Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление
Основным документом, служащим основанием для принятия предъявленных поставщиком сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Однако в некоторых случаях допускается замена счета-фактуры другим первичным документом. В качестве первичных документов, подтверждающих сумму предъявленного НДС, налоговым законодательством допускаются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии), выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Обязательным при этом является наличие в первичных документах выделенной отдельной строкой суммы НДС.
НК РФ не уточняет, как определяется момент принятия на учет товаров для целей исчисления НДС. В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Таким образом, факт принятия на учет ввезенных товаров должен определяться так же, как это принято для целей бухгалтерского учета.
Какое-либо событие отражается в бухгалтерском учете записью на конкретном бухгалтерском счете в зависимости от характера приобретенного имущества (имущественных прав) и целей его дальнейшего использования при условии соблюдения требований Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – План счетов), утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Отметим, что принятие на балансовый учет материальных активов связано с одновременным совершением двух событий: фактическим поступлением материальных ценностей на предприятие и переходом права собственности к покупателю на приобретенное имущество, а для нематериальных активов и имущественных прав – с переходом права собственности на имущество к приобретателю.
Сложности в определении даты принятия на учет для целей применения налогового вычета по НДС возникают при приобретении предприятием-налогоплательщиком внеоборотных активов. В соответствии со ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. В соответствии с Планом счетов основные средства и нематериальные активы с момента приобретения и до фактического использования учитываются на счете 08. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств по дебету счета 01 [и (или) 03] и нематериальных активов по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 означает их ввод в эксплуатацию, то есть использование актива для ведения деятельности.
Таким образом, дата принятия на счет 08 актива, который затем предполагается использовать в качестве актива длительного пользования, и дата ввода данного актива в эксплуатацию могут в бухгалтерском учете не совпадать. Как в данном случае определить дату постановки на учет объекта основных средств для применения налогового вычета по НДС? НК РФ не уточняет порядок определения данного момента, что становится причиной налоговых споров и большого числа неоднозначных мнений официальных органов.
Согласно письму Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-08/111 применение вычета по НДС возможно только после ввода в эксплуатацию объекта основных средств. Данное мнение финансового ведомства основано на норме п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которой налоговый вычет по НДС возможен только в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Минфин России считает, что имущество, отражаемое на счете 08, фактически не используется для операций, облагаемых НДС. Поэтому применение вычета по НДС возможно только после ввода имущества в эксплуатацию, то есть только после его отражения на счете 01.
Однако налоговые органы расходятся во мнениях с Минфином России и «отодвигают» момент применения налогового вычета на более поздний срок (письма ФНС России от 03.02.2005 № 03-1-03/162/9 и от 17.05.2005 № ММ-6-03/[email protected]). Согласно аргументам налоговых органов вычеты сумм НДС производятся налогоплательщиком по мере постановки на учет основных средств с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, которым установлено, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Ссылаясь на нормы главы 25 НК РФ и постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, которым утверждена форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», налоговые органы утверждают, что налоговые вычеты по НДС применяются в налоговом периоде, следующем за тем периодом, в котором основные средства приняты к учету и введены в эксплуатацию.
Таким образом, если Минфин России указывает момент, который приходится на дату ввода имущества в эксплуатацию, налоговые органы настаивают на более поздней дате – дате начала начисления амортизации, то есть моментом применения налогового вычета является следующий месяц после месяца ввода имущества в эксплуатацию.
Процедура исчисления суммы НДС к уплате в бюджет, установленная НК РФ, в том числе использование налоговых вычетов, отражается на счетах бухгалтерского учета налогоплательщика. НДС, предъявленный покупателю при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации и в дальнейшем учтенный в качестве налогового вычета, отражается на счете 19 в корреспонденции со счетом источника приобретаемого имущества (имущественных прав):
Д-т 19 К-т 60 – на сумму, предъявленную поставщиком в счете-фактуре или ином документе, заменяющем счет-фактуру.
После выполнения всех обязательных условий налогового законодательства сумма НДС, предъявленная поставщиками на территории Российской Федерации, может использоваться как налоговый вычет при исчислении НДС по итогам налогового периода. В бухгалтерском учете операция признания вычета по НДС отражается следующим образом:
Д-т 68 К-т 19 – на сумму применяемого налогового вычета по НДС.
Данная бухгалтерская операция, следствием которой является отражение в налоговой декларации по НДС налогового вычета, осуществляется только один раз в налоговом периоде. С 1 января 2008 года налоговый период для всех налогоплательщиков установлен как квартал.
Отметим, что Минфин России связывает право на применение налогового вычета, кроме соблюдения обязательных условий, установленных НК РФ, с наличием у налогоплательщика операций, облагаемых НДС, в тот или иной налоговый период. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 08.02.2005 № 03-04-11/23, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. На основании ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Таким образом, если налогоплательщик не исчисляет в налоговом периоде налоговую базу по НДС, то у него нет оснований принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). В связи с этим вышеуказанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС.
3.4.3. НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации
Товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК РФ. Процедура таможенного оформления включает декларирование товаров, в процессе которого определяются таможенный режим, перечень и величина таможенных платежей и порядок их уплаты, в том числе суммы НДС, которые в дальнейшем могут использоваться в качестве налогового вычета.
В качестве вычета принимается также НДС, уплаченный по товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.
Налоговое законодательство устанавливает ограничения по применению сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров в Российскую Федерацию, в качестве налоговых вычетов.
Во-первых, ограничен список таможенных режимов, под которые помещены ввезенные товары, облагаемые НДС. В качестве вычетов допускается использовать суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком только при помещении ввезенных товаров под режимы:
– выпуска для внутреннего потребления;
– временного ввоза;
– переработки вне таможенной территории.
Несмотря на то что выбор таможенного режима в процессе таможенного оформления предполагает определение целей дальнейшего использования ввезенных товаров, налоговое законодательство устанавливает более жесткие условия последующего использования ввезенных товаров.
