Е. Чипуренко - Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление
– организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
– организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
Вышеперечисленные лица не являются плательщиками НДС или освобождены от большинства обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ), в том числе по исчислению и уплате НДС в бюджет, но у них сохранились обязанности по предоставлению отчетности и оформлению документов налогового учета, в том числе счетов-фактур.
Однако для лиц, являющихся плательщиками НДС, применение налоговых вычетов допустимо с соблюдением законодательно установленных ограничений. Речь идет об организациях и индивидуальных предпринимателях, которые, кроме видов деятельности, облагаемых НДС, осуществляют иные виды деятельности и/или операции по реализации, не подпадающие под налогообложение. Такие лица обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации и/или отдельных видов деятельности. В этих случаях право применения налогового вычета по НДС действует только в отношении облагаемых НДС операций реализации и видов деятельности, когда данные налогового учета позволяют проследить использование приобретенных ресурсов по назначению. Ограничение по применению налоговых вычетов установлено в отношении:
– отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ и нормами регионального и муниципального законодательства;
– операций реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в том числе освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;
– операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии с положениями главы 21 НК РФ;
– операций реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.
По всем вышеприведенным операциям реализации у налогоплательщика отсутствует право на применение налогового вычета по НДС.
При этом величина налогового вычета зависит только от объема приобретенных активов и формируется в момент приобретения. Дальнейший процесс использования («потребления») активов в хозяйственной деятельности предприятия уже не влияет на величину данного налогового вычета. Информация об объеме приобретаемых ресурсов или об объеме планируемых к приобретению ресурсов позволяет получить величину (расчетную или фактическую) потенциального налогового вычета по НДС.
При прогнозировании налоговых обязательств следует говорить о планируемом объеме закупок активов и соответственно о предполагаемой величине налогового вычета. В этом случае расчет предполагаемого вычета можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами ресурсов, то величина планируемого налогового вычета определяется по формуле:
В = V1х Ст: (100 % + Ст) + V2 х Ст: (100 % + Ст) … + Vn х Ст: (100 % + Ст),
где В– величина налогового вычета, который возникнет в процессе приобретения ресурсов для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности;
V1, V2…Vn– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент покупки;
Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.
Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать планируемый к приобретению объем актива по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах актив учитывался в составе затрат при ведении деятельности, то при таком расчете можно использовать следующую зависимость:
Вn = Vnх Ст,
где Vn– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения за вычетом НДС, предъявленного поставщиками;
Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.
Однако в данном случае следует различать момент возникновения в деятельности предприятия и отражения в учете сумм, значимых для целей налогообложении, и момент их участия в налоговых расчетах. Применение налогового вычета при исчислении НДС зависит в этом случае от выполнения обязательных условий, регламентированных налоговым законодательством в ст. 172 НК РФ.
Расчет предполагаемого налогового вычета, возникающего на этапе производства, можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами потребляемых в производстве услуг, то величина планируемого налогового вычета устанавливается по формуле:
В = V1 х Ст: (100 % + Ст) + V2 х Ст: (100 % + Ст) … + Vn х Ст: (100 % + Ст),
где В– величина налогового вычета, который возникнет
в процессе приобретения услуг, «потребляемых» в производстве;
V1, V2…Vn– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент приобретения;
Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.
Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать услуги по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах они были учтены в составе производственных затрат, то при расчете можно использовать следующую зависимость:
Вn = Vnх Ст,
где Vn– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемых к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения услуг за вычетом НДС, предъявленного поставщиками; Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.
Когда решен вопрос о возможности применения налогового вычета по НДС, то возникает следующий вопрос – о проведении процедуры налогового вычета, для которой должны быть определены сроки, суммы, основания и прочие особые условия. Для каждой из семи групп перечисленных выше налоговых вычетов рассмотрим отдельно особенности процедуры их применения.
3.4.2. НДС, предъявленный поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации
В соответствии со ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, после их принятия на учет при условии наличия соответствующих первичных документов. Таким образом, ст. 172 НК РФ требует от налогоплательщиков выполнения следующих обязательных условий для применения налоговых вычетов:
– суммы НДС должны быть предъявлены покупателю продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть приняты на учет покупателя;
– у покупателя должны быть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие выполнение вышеперечисленных обязательных условий.
Как отмечают налоговые органы (письмо МНС России от 09.01.2004 № 03-1-08/31/18), для осуществления вычета сумм НДС должны быть соблюдены все необходимые условия. При этом НК РФ не ставит в зависимость право покупателя товаров (работ, услуг) на принятие к вычету сумм НДС от очередности выполнения вышеуказанных условий. Таким образом, право на вычет уплаченной суммы НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором все вышеуказанные условия выполнены.
Выполнение налогоплательщиком обязательных условий, необходимых для осуществления налогового вычета, подтверждается соответствующими первичными документами. В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит именно на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку он выступает субъектом, вычитающим суммы НДС при исчислении итоговой суммы налога, которая подлежит уплате в бюджет.
Основным документом, служащим основанием для принятия предъявленных поставщиком сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Однако в некоторых случаях допускается замена счета-фактуры другим первичным документом. В качестве первичных документов, подтверждающих сумму предъявленного НДС, налоговым законодательством допускаются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии), выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Обязательным при этом является наличие в первичных документах выделенной отдельной строкой суммы НДС.
