Ольга Борзунова - Комментарий к Федеральному закону «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»
8. При определении базы для начисления страховых взносов расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
1. Комментируемая статья устанавливает порядок определения базы для начисления страховых взносов аналогично налоговой базе по налоговым платежам. В комментируемой статье содержится порядок определения базы только применительно к плательщикам страховых взносов, осуществляющих выплаты физическим лицам. База для исчисления страховых взносов определяется в денежной форме в отношении всех выплат по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам выполнения работ или оказания услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства. В указанные суммы не включаются выплаты, которые не облагаются страховыми взносами и перечислены в ст. 9 комментируемого Закона.
При определении базы исчисления страховых взносов надо учитывать следующие особенности.
Во-первых, с 2010 г. предельная величина доходов каждого физического лица для начисления страховых взносов составляет 415 000 руб. Согласно ч. 4 комментируемой статьи и ст. 10 комментируемого Закона она определяется нарастающим итогом с начала календарного года. Если суммы выплат и иных вознаграждений в пользу физлица превысят этот предел, то страховые взносы с суммы превышения не взимаются. Заметим, что регрессивной шкалы, применявшейся для целей ЕСН, в отношении страховых взносов не предусмотрено. Начиная с 2011 г. указанная предельная величина дохода будет ежегодно индексироваться в размере, определяемом Правительством РФ, в соответствии с ростом средней заработной платы.
В связи с этим становится выгодным иметь несколько высокооплаченных сотрудников, чем много низкооплаченных. Ведь при одинаковом размере фонда оплаты труда в первом случае взносы окажутся меньше, чем во втором. Некоторые организации стали пользоваться указанным в ч. 4 комментируемой статьи ограничением и нанимать десятки работников, но оформляя на всего одного, зарплата которого уже к февралю превышает предел в 415 000 руб. Следует заметить, что такая схема не является законной. Кроме того, работники, соглашающиеся на нее, лишаются права на получение пособий по временной нетрудоспособности, пенсионных накоплений и других пособий.
Еще раз следует отметить, что в базу по взносам включаются выплаты физлицам независимо от отнесения их на расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.
Во-вторых, согласно ч. 3 комментируемой статьи плательщики взносов определяют базу в отношении каждого физического лица отдельно. Для этих целей в организации в отношении каждого работника открывается личная карточка работника по форме № Т-2, расчетно-платежная ведомость по форме № Т-49 и иные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. № 1.
Выплаты суммируются с 1 января каждого года, увеличиваясь по итогам каждого месяца, до конца года. 31 декабря учет выплат прекращается и со следующего года начинается заново.
В-третьих, согласно ч. 6 комментируемой статьи, если работодатель производит выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), при расчете базы для уплаты взносов учитывается цена этих товаров (работ, услуг), указанная сторонами договора (а не рыночная их стоимость, как это было предусмотрено для целей ЕСН в п. 4 ст. 237 НК РФ). При государственном регулировании цен (тарифов) на такие товары (работы, услуги), как и прежде, нужно исходить из государственных регулируемых розничных цен. Кроме того, цена увеличивается на сумму начисленного НДС и акцизов по соответствующей ставке.
В связи с выплатой зарплаты в натуральной форме следует отметить, что ТК РФ в ст. 130 к числу государственных гарантий по оплате труда относит и ограничение оплаты труда в натуральной форме. Введение наряду с денежной и неденежной формы заработной платы расценивается в обществе неоднозначно, очевидно, только жизнь покажет, насколько данное решение законодателя отвечает потребностям практики и интересам работников. Однако во всех случаях размер неденежной формы заработной платы не может быть выше 20% от начисленной месячной заработной платы. Такое ограничения установлено ст. 131 ТК РФ. Выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
Согласно ст. 131 ТК РФ работодатель может только с письменного согласия работника выплачивать часть зарплаты в неденежной форме как при конкретной выплате, так и в течение определенного периода (квартала, года). В то же время работник вправе по согласованию с работодателем отказаться от такой формы оплаты труда до окончания этого периода.
Согласно п. 54 Постановления Пленума ВС РФ от 17 марта 2004 г. № 2 при разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику заработной платы в неденежной форме в соответствии с коллективным или трудовым договором, необходимо учитывать следующее. Выплата заработной платы в такой форме может быть признана обоснованной при доказанности таких юридически значимых обстоятельств, как:
наличие добровольного волеизъявления работника на выплату заработной платы в неденежной форме, подтвержденного его письменным заявлением;
выплата зарплаты в неденежной форме в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной зарплаты;
заработная плата в натуральной форме обычна или желательна в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях (например, такие выплаты стали обычными в сельскохозяйственном секторе экономики);
подобного рода выплаты подходят для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;
соблюдение требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых работнику в качестве оплаты труда при выплате зарплаты в натуральной форме. То есть их стоимость, во всяком случае, не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.
2. Особо следует оговорить определение базы для исчисления страховых взносов в отношении договоров о переходе авторских прав, содержащееся в ч. 7 комментируемой статьи. С 2008 г. с авторами заключаются лицензионные договоры, договоры об отчуждении исключительного права и договоры авторского заказа (ст. 1285—1288 ГК РФ). Вопрос о начислении ЕСН на выплаты по таким договорам был спорным, поскольку в гл. 24 НК РФ оставалось понятие «авторский договор», которое в гражданском законодательстве не использовалось.
Несмотря на это, Минфин России (письма от 28 августа 2008 г. № 03-04-06-02/98, от 14 июля 2008 г. № 03-04-06-02/75, от 3 июля 2008 г. № 03-04-07-02/13) разъяснял, что вознаграждение, выплачиваемое автору произведения по лицензионному договору, договору об отчуждении исключительного права, а также по договору авторского заказа, облагается ЕСН. Теперь в комментируемом Законе указано, что на сумму доходов по указанным договорам начисляются страховые взносы, но ее можно уменьшить на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, связанные с получением таких доходов.
В части 7 комментируемой статьи приводятся нормативы затрат (они аналогичны нормативам для профессиональных вычетов по НДФЛ, содержащимся в ст. 221 НК РФ), которые можно принять к вычету, только если расходы не подтверждены документально. Для их использования не нужно заявления работника (в отличие от исчисления НДФЛ). Данные нормативы являются новшеством по сравнению с ЕСН. Если не получается подтвердить размер понесенных расходов документально, т. е. у организации отсутствуют такие документы, то она исчисляет базу по страховым взносам с учетом указанных в ч. 7 комментируемой статьи нормативов.
Кроме того, законодатель специально сделал оговорку, что если база уменьшена на величину расходов, то нормативы не применяются, и наоборот. Видимо, могли появиться желающие учесть и то, и другое.
Статья 9. Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам
1. Не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пункте 1 части 1 статьи 5 настоящего Федерального закона:
1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию;
