Ольга Борзунова - Комментарий к Федеральному закону «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»

Ольга Александровна Борзунова

Комментарий к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»

Комментарий

к Федеральному закону от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ

«О СТРАХОВЫХ ВЗНОСАХ В ПЕНСИОННЫЙ ФОНД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ФОНД СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ФОНД ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ И ТЕРРИТОРИАЛЬНЫЕ ФОНДЫ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ»

Принят Государственной Думой 17 июля 2009 года Одобрен Советом Федерации 18 июля 2009 года

(в ред. Федерального закона от 25 ноября 2009 г. № 276-ФЗ, с изм., внесенными Федеральным законом от 10 мая 2010 г. № 85-ФЗ)

Предисловие

В 2000 г. Правительство Российской Федерации нас долго убеждало, что взносы в государственные внебюджетные фонды должны быть включены в Налоговый кодекс Российской Федерации. Так появился ЕСН. Это упростило организациям уплату взносов и подачу отчетности, позволило передать их администрирование налоговым органам, создало общую практику взыскания и привлечения к ответственности.

Несмотря на активную поддержку такой позиции[1], в том числе и органами государственной власти[2], в науке не раз высказывались позиции о различной правовой природе налога и страхового взноса. Например, М.Ю. Федорова считает, что «уплаченные страховые взносы «возвращаются» застрахованным при наступлении страхового случая, что отражает взаимосвязь страховых взносов и социально-страхового обеспечения»[3]. Налог же, наоборот, характеризуется индивидуальной безвозмездностью и безвозвратностью.

Сегодня наконец-то победила позиция противников совмещения налоговой и пенсионной реформы, ЕСН, не отпраздновав и первого десятка, канул в Лету. Двойственная природа ЕСН, предусматривающего обязанность уплачивать взносы в Пенсионный фонд наравне с Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании» заменена страховыми взносами в государственные социальные внебюджетные фонды неналогового характера.

С 1 января 2010 г. вступил в силу Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ (за исключением отдельных положений), который регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, а гл. 24 НК РФ «Единый социальный налог» утратила силу (ч. 2 ст. 24 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 213-ФЗ). Страховые взносы должны перечисляться отдельно в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования (федеральный и территориальный). Действие нового Закона не распространяется на взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, а также на обязательное медицинское страхование неработающего населения, уплата которых регулируется специальными федеральными законами.

Закон определяет плательщиков страховых взносов, объект обложения страховыми взносами, базу для начисления страховых взносов, суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, тарифы страховых взносов, расчетный и отчетный периоды, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов.

Определяемые Законом объект обложения страховыми взносами и база для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты физическим лицам, в основном совпадают с установленными гл. 24 НК РФ объектом налогообложения и налогооблагаемой базой по единому социальному налогу для данной категории налогоплательщиков.

Размер страховых взносов для плательщиков страховых взносов, не производящих выплаты физическим лицам, предлагается определять исходя из стоимости страхового года. Стоимость страхового года определяется по отношению к страховым взносам, подлежащим уплате в каждый государственный внебюджетный фонд, как произведение минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом на начало финансового года (с 1 января по 31 декабря календарного года), за который уплачивается страховой взнос, и соответствующего тарифа страховых взносов, увеличенное в 12 раз.

Закон также воспроизводит применительно к страховым взносам положения гл. 24 НК РФ в части круга плательщиков, а также порядка исчисления, порядка и сроков уплаты страховых взносов.

Согласно ч. 3 ст. 1 комментируемого Закона особенности уплаты страховых взносов по каждому виду обязательного социального страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Для прояснения нового статуса и выведения контроля за правильностью исчисления и уплаты взносов из-под налоговых органов был принят отдельный закон. Да, такая ситуация соответствует социальной природе страховых взносов, но создает ненужное дублирование одних и тех же норм. Это касается норм, регулирующих права и обязанности плательщиков страховых взносов, исчисления сроков, проведения проверок, порядка взыскания неуплаченных вовремя страховых взносов и привлечения к ответственности.

Указанные положения просто перенесены из НК РФ и пока еще совпадают с соответствующими институтами налогового права применительно к уплате налогов. Но НК РФ меняется довольно часто, и на определенной стадии возможно возникновение коллизии между нормами, регулирующими одни и те же проблемы в НК РФ и в комментируемом Законе.

Также исходя из одинакового содержания правовых институтов в двух нормативных правовых актов, но отношения их к разным отраслям права, на повестку дня может появиться вопрос применения судами аналогии закона и аналогии права. Несколько лет назад ВАС РФ не разрешал применять к налоговых отношениям аналогию закона[4]. Однако времена меняются: применение аналогии иллюстрируют Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04 по делу № А07-8637/03-А-ХИМ[5] и Постановление Президиума ВАС РФ от 12 апреля 2005 г. № 14452/04 по делу № А03-70/04-33[6]. Хотя применительно к аналогии закона в налоговых отношениях среди арбитражных судов так и не сложилось единой позиции, уплата страховых взносов в социальные фонды регулируется нормами законодательства о социальном обеспечении. Будут ли органы Пенсионного фонда при отсутствии соответствующих норм руководствоваться аналогичными нормами НК РФ – неизвестно.

Ясно одно, что недопустимо применение аналогии права к вопросам привлечения к ответственности и применения санкций.

Как было сказано выше, администрирование страховых взносов передается от налоговых взносов территориальным органам Пенсионного фонда и Фонда социального страхования (далее – ФСС). Указанные органы теперь будут проверять отчетность по уплате страховых взносов, осуществлять контроль за их уплатой, проводить камеральные и выездные проверки, взыскивать неуплаченные взносы и пени, а также привлекать к ответственности за нарушение законодательства о страховых взносах.

Органы Пенсионного фонда долгое время существования ЕСН настаивали на участии в судебных процессах, которые касаются взимания или возврата взносов в социальные фонды, мотивируя тем, что возврат налогоплательщику страховых взносов влияет на законные интересы и права Пенсионного фонда, следовательно, его органы должно привлекаться в качестве третьего лица при рассмотрении судом данного спора.

Однако суды не соглашались с такой позицией, поскольку обязанность по проведению возврата (зачета) страхователю излишне либо ошибочно уплаченных страховых взносов была возложена на налоговый орган. При этом результат рассмотрения судебных дел не влияет на права и обязанности Пенсионного фонда, а также не может привести к принятию неправильного решения.[7]

Комментируемым Законом раскрываются все мероприятия, входящие в администрирование взносов. Как уже говорилось, данные институты повторяют аналогичные институты НК РФ, но проблема связана не только с этим, а с созданием разной правоприменительной практики различными органами.

Налоговые органы будут продолжать собирать налоговые платежи, в частности налог на доходы физических лиц, объект налогообложения которым частично совпадает с объектом обложения взносами. Налог на доходы физических лиц организации исчисляют и уплачивают за своих работников в качестве налоговых агентов, а индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты сами за себя. При выплате вознаграждения своим работникам организация может посчитать указанную выплату льготой и не начислить на нее ни налогов, ни взносов.

Если проверяющие органы ФНС и Пенсионного фонда сойдутся во мнении по поводу учета данной выплаты, то правоприменительных проблем не возникнет, а если не сойдутся, то может сложиться неприятный прецедент, противоречащий принципу единства экономического пространства и общим принципам налогообложения и сборов, провозглашенным в Конституции Российской Федерации.