Виталий Семенихин - Аренда
Как видим, в отношении самих услуг аренды предприятия применяется общий порядок обложения НДС.
Однако, как следует из гражданско-правовых основ аренды бизнеса, рассмотренных выше, при аренде предприятия арендодатель передает арендатору в составе имущественного комплекса различные виды активов. Конечно, передача имущества в рамках договора аренды не образует у арендодателя объекта налогообложения, так как право собственности на большинство активов сохраняется за арендодателем. Однако могут возникнуть спорные моменты при передаче различного вида внеоборотных активов, если налог по ним арендодателем уже был принят к вычету. В силу того, что их передача не рассматривается в качестве объекта налогообложения по НДС, то фискальные органы могут потребовать восстановления сумм налога и уплаты его в бюджет. Причем не факт, что сумму восстановленного налога арендатор сможет принять к вычету у себя.
Приблизительно также обстоит дело и с передачей дебиторской и кредиторской задолженности в рамках арендуемого предприятия. Учитывая то, что данные вопросы в рамках договора аренды предприятия содержат массу неурегулированных моментов, то при заключении договора аренды предприятия, арендодателю следует ограничиться только передачей во временное владение и пользование земли, зданий, сооружений и другими, входящими в состав имущественного комплекса основными средствами, которые подлежат возврату. Для передачи всех остальных видов активов лучше воспользоваться другими видами гражданско-правовых сделок – договорами купли – продажи, цессии, переводом долга и так далее.
Как уже было отмечено, гражданское законодательство не запрещает субъектам предпринимательской деятельности продавать бизнес в целом. При этом отношения сторон строятся на основании норм параграфа 8 «Продажа предприятия» главы 30 «Купля-продажа» ГК РФ.
Как следует из статьи 559 ГК РФ, по договору купли-продажи продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
По общему правилу, вытекающему из пункта 2 указанной статьи, при договоре купли-продажи исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации, переходят к покупателю. Хотя, при желании, стороны могут закрепить в договоре и иное.
Договор купли-продажи предприятия, как и договор аренды бизнеса, заключается исключительно в письменной форме, и считается заключенным только с момента его государственной регистрации. Несоблюдение письменной формы договора приведет к его недействительности.
Как определено пунктом 1 статьи 561 ГК РФ, состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами ее проведения. Напоминаем, что порядок проведения инвентаризации в настоящее время установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года № 49.
Обращаем Ваше внимание, что до подписания самого договора купли-продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
Указанные документы являются неотъемлемой частью самого договора купли-продажи предприятия.
Кредиторы предприятия должны быть письменно поставлены в известность собственником о том, что оно подлежит продаже. Причем кредиторы при продаже предприятия имеют те же права, что и при его аренде, на что указывают нормы статьи 562 ГК РФ.
Передача предприятия от продавца к покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о его продаже, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты (пункт 1 статьи 563 ГК РФ).
Как и при аренде предприятия, подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и обычно производится за его счет. Со дня подписания сторонами передаточного акта предприятие считается переданным покупателю. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (пункт 2 статьи 563 ГК РФ).
Право собственности на приобретенное предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права. Причем, по общему правилу, право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.
Если договором купли-продажи предусмотрен особый переход права собственности, то его покупатель вправе распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, лишь в той мере, в какой это необходимо для целей приобретения предприятия.
Напомним, что в силу статьи 38 НК РФ любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, рассматривается в качестве товара. В силу статьи 146 НК РФ реализация товара на возмездной или безвозмездной основе на территории Российской Федерации образует объект налогообложения по НДС, следовательно, при продаже предприятия у продавца возникает обязанность по уплате налога в бюджет. Чтобы его исчислить налогоплательщику следует определить налоговую базу, момент ее возникновения и налоговую ставку, по которой исчисляется сумма налога.
Особенности определения налоговой базы при продаже предприятия, как имущественного комплекса, установлены статьей 158 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой налоговая база при такой операции определяется отдельно по каждому из видов продаваемых активов предприятия. Следовательно, для того, чтобы исчислить сумму налога налогоплательщик НДС должен определить по всему составу продаваемого имущества свою налоговую базу, равную его балансовой стоимости.
Заметим, что сам НК РФ не уточняет, нужно ли платить налог с тех видов имущества, которое не облагается налогом. По мнению автора, по имуществу, не облагаемому налогом, налогоплательщик не должен исчислять налог, ведь если освобождена от налогообложения его самостоятельная реализация, то и в составе имущественного комплекса оно не должно облагаться налогом. Аналогичного подхода придерживаются и арбитры, на что указывает Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 февраля 2007 года по делу №А05-13851/2005-33.
Отметим, что продать бизнес его собственник может как по цене выше его балансовой стоимости, так и ниже. В этих случаях налоговые базы, определенные по всему составу продаваемого имущества, корректируются на специальные поправочные коэффициенты, порядок определения которых установлен пунктом 2 статьи 158 НК РФ.
Если цена продажи предприятия ниже его балансовой стоимости, то поправочный коэффициент определяется как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.
Если же предприятие продано по цене, превышающей его балансовую стоимость, то расчет поправочного коэффициента производится иначе. Для расчета поправочного коэффициента в такой ситуации налогоплательщик должен:
1. уменьшить цену реализации предприятия на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).
2. из балансовой стоимости реализованного имущества исключить балансовую стоимость «дебиторки» (и стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке).
Затем посредством деления значения 1 на значение 2 определить величину поправочного коэффициента.
Особо обращаем Ваше внимание на то, что в такой ситуации поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется! Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, на что указывает Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2006 года по делу №Ф04-9696/2005(18776-А45-33).
Как следует из пункта 3 статьи 158 НК РФ, в условиях применения поправочных коэффициентов для целей налогообложения, цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.
