Ольга Борзунова - Кодификация налогового законодательства России. Научно-практические аспекты
Возрастает роль международных специализированных организаций, в задачу которых входит содействие сотрудничеству государств в различных сферах жизни на основе единых принципов и норм; повышается удельный вес норм и стандартов, разрабатываемых независимыми международными структурами. Типовые финансовые правила расчетов, кодексы корпоративного поведения и управления приобретают значение «универсальных регуляторов» и все шире используются для нормативной ориентации в процессе правотворчества и правоприменения[79]. Интересно, что в Германии, например, вводится Кодекс мягкого управления, разработанный с целью приведения моделей управления предприятиями в соответствие с международными стандартами[80].
Существенное значение для процесса кодификации в рамках международного сотрудничества имела Рамочная конвенция о защите национальных меньшинств 1998 г. Государства, подписавшие и ратифицировавшие ее, согласились содействовать процессу кодификации прав лиц, относящихся к национальным меньшинствам, на двустороннем, региональном и универсальном уровнях. С этой целью ими будут предприниматься дальнейшие усилия через ООН и ОБСЕ[81].
После вступления России в Совет Европы, которое процедурно было оформлено в соответствии с Резолюцией ПАСЕ от 25 января 1996 г., российское законодательство постепенно приводится в соответствие с международными правовыми стандартами, признающими приоритет прав и свобод личности по отношению к другим ценностям цивилизованного общества. Сегодня важнейшим методологическим требованием подготовки законопроектов в российской законотворческой практике выступает обязательность анализа международных договоров и общепризнанных норм международного права по теме законопроекта, изучения (преимущественно в сравнительном аспекте) зарубежного опыта законодательного регулирования в соответствующей сфере. Весьма полезной в этом отношении могла бы стать экспертиза действующих российских кодификационных законов с точки зрения соответствия их ратифицированным Российской Федерацией международно-правовым документам. Целесообразна, например, оценка важнейших кодифицированных актов финансового законодательства, НК РФ и БК РФ как актов, которые должны были разрабатываться с учетом российских финансовых обязательств и международного налогообложения доходов физических и юридических лиц в Российской Федерации. Специалисты уже сейчас отмечают, что НК РФ, например, не включает принятые в мировой практике общепризнанные принципы налогового регулирования и контроля, такие как принцип оптимизации налогообложения, принцип возвратности на национальную территорию капиталов и налогов, полученных за рубежом, и др.
В дальнейшем более тщательной экспертизе следовало бы подвергать все вновь принимаемые российские законы. Как справедливо отмечается, при принятии Государственной Думой ФС РФ некоторых новых законов или внесении изменений в действующие акты практически не учитывается то, что все это необходимо делать в соответствии с конвенциями Совета Европы. Тем самым создается коллизионная правовая традиция – автономное развитие национального законотворческого процесса без учета международных обязательств государства (в данном случае – в рамках Совета Европы)[82].
Неправильным было бы игнорировать богатый опыт систематизации и кодификации законодательства в зарубежных странах.
Например, различные государства стремятся всемерно расширять систему международно-правовых актов по налоговым вопросам. Использование налоговых соглашений представляется более выгодным как государству, так и налогоплательщику, поскольку нормы и правила национальных законодательств, даже если они и детально продуманы, не всегда способны защитить экспортеров товаров и капитала, предоставить инвестору более благоприятный режим для расширения его деятельности. Очевидно, что здесь особое значение приобретает разработка некоей общей схемы учета интересов договаривающихся сторон. В качестве примера такого документа в первую очередь следует упомянуть Модельную конвенцию ООН 1980 г. об устранении двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал.
Этот документ не обладает юридической силой международного договора, но позволяет свести к минимуму вероятность терминологических разночтений в договорах, создает условия для выбора методик устранения избыточного налогового бремени. Благодаря этому документу государства приобретают возможность к установлению разумных пределов национальной юрисдикции в отношении как экспорта капитала, так и импорта денежных поступлений.
Многие положения Модельной конвенции ООН обязаны своим появлением более раннему документу – Типовой налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития 1977 г. Оба эти документа оказали решающее влияние на подавляющее большинство ныне действующих межгосударственных соглашений по налоговым вопросам. Число таких соглашений постоянно растет, корректируется также их содержание, что приводит к появлению новых Типовых моделей. Один из последних документов такого рода был разработан в США в 1996 г. Он воплотил в себе те элементы международно-правового механизма регулирования налогообложения, которые были лишь обозначены в Типовых моделях ООН и ОЭСР.
Типовая модель ОЭСР разработала перечень базовых принципов налогообложения физических и юридических лиц. Так, статус налогового резидента для юридических лиц устанавливается по законодательству той страны, где находится управляющий орган данной хозяйственной структуры; индивид обладает налоговым статусом той страны, где он пребывает. Типовая модель ООН 1980 г. сохраняет эти рекомендации. Вместе с тем она разрешает физическим лицам считаться налоговыми резидентами иной страны, где они имеют постоянное место деятельности. Обе модели отмечают, что если индивид или юридическое лицо были признаны налоговыми резидентами в другой стране, то эта страна должна взимать с них налоговые платежи на таких же условиях, как и с собственных граждан и организаций[83].
Типовая модель США от 1996 г., по существу, рекомендует те же критерии определения резидентства. Новизна проявляется лишь в обращении к понятию гражданства применительно к налоговому статусу физических лиц и к месту регистрации – для организаций[84]. Анализ международных договоров по налоговым вопросам показывает, что существуют по меньшей мере две формы использования модельных критериев резидентства. Например, соглашения, подобные конвенции между Правительствами Соединенных Штатов Америки и Республики Италия об устранении двойного налогообложения от 17 апреля 1984 г., отдают предпочтение некоему универсальному критерию. Они определяют «резидентство» физических лиц на основании признака «места постоянного проживания». Юридические лица объявляются резидентами страны – местонахождения руководящего органа[85].
Ценный опыт накоплен за рубежом в сфере гармонизации законодательства, в частности налогового.
Например, основными целями политики налоговой гармонизации, проводимой в настоящее время в ЕС, является сближение налоговых ставок на одни и те же товары в странах-членах, а также недопущение прямой или косвенной дискриминации во внутреннем налогообложении. Отменяются налоги и сборы между государствами-членами, имеющие равнозначный эффект. Однако это не означает полную стандартизацию порядка взимания налогов в ЕС – самобытность национальных налоговых систем сохраняется.
В области косвенного налогообложения гармонизация проводится по двум направлениям – выравнивание ставок НДС и унификация налогов на потребление (акцизов). Акцизы являются индивидуальным налогом на отдельные виды и группы товаров, взимаемым с налогоплательщиков, производящих и реализующих подакцизную продукцию (но фактически его уплата перекладывается на покупателя). Акцизы в той или иной мере применяются всеми странами ЕС. Как правило, они взимаются в дополнение к НДС, которым облагаются соответствующие товары или услуги.
Гармонизация акцизов в ЕС связана с рядом специфических трудностей. Во-первых, акцизами в основном облагаются товары широкого потребления, и их гармонизация затрагивает интересы практически всех слоев населения. Во-вторых, в ряде стран ЕС акцизы являются частью государственной монополии на торговлю некоторыми товарами (например, на торговлю вином и табачными изделиями во Франции). В-третьих, сближение акцизов приходится увязывать с правилами единой политики в области сельского хозяйства (вино, сахар, табак), энергетики и транспорта (нефтепродукты), с условиями соглашений ЕС с отдельными группами развивающихся стран (чай, кофе) и т. д. Нельзя не учитывать также различия в действующих стандартах, требованиях по защите интересов потребителей, национальных традициях и вкусах.
