Е.А. Мамонова - Правовое регулирование рекламы
Как правило, рекламодатель поручает рекламному агентству прежде распространения рекламы разработку эскиза, изготовление рекламной продукции. Возможно ли применение в этом случае системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности? Ответ на этот вопрос дан в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 10 октября 2005 г. № 03-11-04/3/108 «О порядке применения положений главы 26 'Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности' НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по созданию рекламных материалов».
Согласно ст. 346.27 НК РФ, под предпринимательской деятельностью по распространению и (или) размещению наружной рекламы понимается деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы, рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы, предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. Средствами наружной рекламы законом определены щиты, стенды, плакаты, световые и электронные табло и иные стационарные технические средства. Поэтому в указанном Письме Минфин однозначно определяет, что доходы, полученные от таких видов предпринимательской деятельности, как деятельность по изготовлению (созданию) рекламных материалов и самих рекламоносителей, а также деятельность по их монтажу подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ.
Позиция Минфина определена в письме точно, но далеко не полно, поэтому обратимся также к разъяснениям специалистов[9] . Как отмечает аудитор О.Е. Логинова в своей статье, использовать систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности могут те фирмы и предприниматели, которые предоставляют или используют различные стационарные носители наружной рекламны для того, чтобы донести до потребителей рекламную информацию о других организациях, осуществляемой ими деятельности, продаваемой продукции. При этом стационарными рекламными носителями являются любые конструкции, прочно связанные с недвижимостью (землей, зданиями), перемещение которых в течение срока размещения не предполагается. К ним относятся щиты, настенные и наземные каркасные панно, крышевые установки, кронштейны, афишные тумбы, электронные и световые табло, транспаранты-перетяжки, остекленные плоскости остановок наземного транспорта, стенды, размещенные на постоянных ограждениях. Это пояснение было дано в письме ФНС России от 7 апреля 2005 г. № 22-2-14/520.
Кроме того, для применения такого специального налогового режима, как единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, необходимо различать рекламную информацию по способу ее изготовления. ЕНВД не может применяться к той части деятельности фирмы, которая связана с такими видами наружной рекламы, как изображения, нанесенные непосредственно на стены или поверхность рекламных конструкций, покрытия тротуаров улиц краской или пленочными материалами, наземные панно, изготовленные из дорожно-строительных материалов, изображения, воспроизведенные с помощью проекторов на земле, стенах или в объеме.
Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 июня 2006 г. № 03-11-05/164 «О налогообложении доходов, полученных от распространения организацией внутри принадлежащего ей здания информации о продукции, производимой другой организацией» и определению предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы (ст. 346.27 НК РФ), распространение информации внутри здания не может быть отнесено к режиму ЕНВД. Доходы от этой деятельности подлежат налогообложению в рамках общего режима налогообложения.
На практике возникают вопросы перевода на специальный налоговый режим деятельности по распространению социальной рекламы. Пояснения по данному вопросу были даны в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 мая 2006 г. № 03-11-04/3/257 «Об уплате ЕНВД налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере распространения и (или) размещения наружной рекламы». Согласно ст. 10 ФЗ «О рекламе» от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ, социальной рекламой признается информация, которая представляет общественные и государственные интересы и направлена на достижение благотворительных целей. Деятельность юридических и физических лиц по производству и распространению социальной рекламы может осуществляться на безвозмездной основе. В этом случае она признается благотворительной деятельностью и пользуется предусмотренными законодательством льготами. Для разрешения вопроса об отнесении деятельности по размещению и распространению социальной рекламы следует учитывать основу, на которой она осуществляется. Указанная деятельность может осуществляться за плату, установленную на основании договора. В этом случае действует п. 1 ст. 2 ГК РФ, определяющей предпринимательскую деятельность как деятельность, направленную на систематическое получение прибыли. Таким образом, деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по размещению (распространению) социальной наружной рекламы на возмездной основе может переводиться на ЕНВД. Если фирма распространяет социальную наружную рекламу на безвозмездной основе, то она не может быть переведена на специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
Важно помнить, что если рекламное агентство, помимо размещения рекламы, оказывает своим клиентам услуги по ее разработке и изготовлению, то необходимо вести раздельный учет этих видов деятельности, что прямо указано в п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Согласно указанному пункту, налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения.
Обратим внимание, что гл. 26.3 не содержит правил ведения раздельного учета. Однако нужно учесть то, что раздельный учет ведется, с одной стороны, для того, чтобы выделить виды деятельности, подлежащие налогообложению по системе ЕНВД, а с другой – для того, чтобы выделить виды деятельности с общей системой налогообложения. В свою очередь, это необходимо, чтобы правильно определить налог на прибыль. В этом случае применяются правила гл. 25 НК РФ, определяющие расходы, относящиеся к спецрежиму (в данном случае к ЕНВД) пропорционально доле дохода от «вмененной» деятельности в общем доходе организации (п. 9 ст. 274 НК РФ). НК РФ содержит оговорку, что данное правило применяется только в случае, если рассматриваемый вид расходов нельзя достоверно отнести к конкретному виду деятельности. Необходимо учитывать, что величину доходов, являющуюся основой для распределения, необходимо определять нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 25 августа 2005 г. № 03-11-04/3/65 «О периодах распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД» и письмо Минфина России от 28 апреля 2004 г. № 04-03-1/59 «О распределении общехозяйственных расходов»).
Другой стороной, почему рекламным агентствам, оказывающим полный набор услуг по разработке, изготовлению и размещению рекламной продукции, нужно вести раздельный учет операций, относящихся к этим разным видам деятельности, является необходимость включения в стоимость услуг по видам деятельности общего налогообложения налога на добавленную стоимость. Подчеркнем, что НДС рассчитывается только на стоимость услуг, не подпадающих под применение специального режима ЕНВД, т. е. на все виды разработки и изготовления наружной рекламы. Именно поэтому раздельный учет следует вести с первичных документов и даже с договора, в котором целесообразно определить стоимость каждого вида предоставляемых клиенту услуг.
