Вероника Кинсбурская - Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах
В-третьих, необходимо учитывать особенности механизма зачета излишне уплаченных налогов (сборов), пеней и штрафов. Зачет суммы излишне уплаченных налогов (сборов), пеней и штрафов в счет погашения недоимки по иным налогам (сборам), задолженности по пеням и штрафам производится налоговым органом самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ), т. е. не требуется волеизъявления налогообязанного лица об осуществлении зачета. Напротив, зачет суммы излишне уплаченных налогов (сборов), пеней и штрафов в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам производится налоговым органом исключительно на основании письменного заявления налогообязанного лица (п. 4 ст. 78 НК РФ). Соответственно, в этом случае зачет представляет собой меру добровольно-принудительного характера, в связи с чем лишь условно может быть отнесен к мерам принудительного характера.
С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, к правовосстановительным мерам нал ого во-правового принуждения относятся только:
1) взыскание недоимок по налогам и сборам во внесудебном порядке (на основании решения налогового органа);
2) зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов (сборов), пеней и штрафов в счет погашения недоимки по иным налогам (сборам), задолженности по пеням и штрафам, что предполагает отчуждение части имущества налогообязанного лица по решению налогового органа в пользу государства и позволяет тем самым компенсировать имущественный ущерб последнего, причиненный несвоевременной уплатой налогов (сборов).
Специфика юрисдикционного механизма, применяемого в случае нарушения законодательства о налогах и сборах, состоит в том, что споры, связанные с исполнением налоговой обязанности, могут перейти из сферы сугубо нал ого во-правового регулирования в плоскость их разрешения в рамках гражданского или арбитражного (в зависимости от правового статуса налогообязанного лица), административного либо уголовного судопроизводства.
Возбуждение гражданского или арбитражного процесса связано с наличием между налогообязанным лицом и налоговым органом спора, обусловленного, как правило, несогласием налогообязанного лица с решением о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения и взысканием на основании этого решения недоимок, пеней и штрафов.
В рамках гражданского или арбитражного процесса возможно применение принудительных мер в отношении обеих сторон спора. Так, нормы арбитражного процессуального законодательства предусматривают возможность применения к должнику по заявлению налогового органа обеспечительных мер – срочных временных мер, направленных на обеспечение иска. В соответствии с ч. 2 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю (государству). В делах, возбужденных по искам налоговых органов о взыскании недоимок по налогам и сборам, а также соответствующих пеней и штрафов, обеспечительной мерой вполне может выступать наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащее ответчику (налогоплательщику) и находящееся у него или других лиц. Причем применение указанной меры в отношении организации или индивидуального предпринимателя необходимо только в том случае, когда приостановление операций по счетам в банке или арест имущества не были наложены на налогоплательщика по решению налогового органа в соответствии с нормами НК РФ.
В гражданском процессе аналогичные обеспечительные меры могут быть применены в отношении должника – физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (ст. 139, и. 1 ч. 1 ст. 140 ГПК РФ).
Обеспечительные меры направлены на защиту имущественных прав государства, от лица которого в суде по иску о взыскании недоимок по налогам и сборам, пеней и штрафов выступают налоговые органы. Между тем в целях установления баланса публичного и частного интересов суд может (и должен при наличии оснований) применять корреспондирующие меры также к самим налоговым органам.
В связи с этим необходимо обратить внимание на порядок принудительного взыскания налоговой задолженности, начисленной налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту) – организации или индивидуальному предпринимателю по решению налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также на порядок обжалования такого решения, действующий с 1 января 2007 г. В соответствии с и. 9 ст. 101 НК РФ решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу не сразу, а по истечении 10 дней со дня вручения этого решения налогоплательщику или его представителю. В указанные 10 дней у налогоплательщика есть право обжаловать не вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящей налоговой инспекции в апелляционном порядке (и. 2 ст. 101.2 НК РФ). Апелляционная жалоба подается через налоговую инспекцию, которая приняла обжалуемое решение, для того чтобы эта инспекция была извещена, что жалоба подана и решение нельзя исполнять. Если налогоплательщиком подана апелляционная жалоба, то решение не вступает в силу, пока жалоба не будет рассмотрена в вышестоящей налоговой инспекции, на что, по общему правилу, закон отводит месяц (и. 3 ст. 140 НК РФ). После этого, если решение вышестоящей инспекции вынесено не в пользу налогоплательщика, оно вступает в законную силу и с этого момента подлежит исполнению (и. 1 ст. 101.3 НК РФ). Однако у налогоплательщика сохраняется право обжаловать вступившее в силу решение в арбитражном суде. Жалоба в арбитражный суд может быть подана в течение трех месяцев со дня вступления решения в силу (ч. 4 ст. 198 АПК РФ). С организаций или индивидуальных предпринимателей налоговая задолженность взыскивается согласно правилам ст. ст. 46, 47 НК РФ. В частности, ст. 46 НК РФ предусматривает право налоговых органов на списание сумм недоимки, пеней и штрафов с расчетного счета налогоплательщика путем выставления инкассового поручения, т. е. в безакцептном порядке. (Важно различать два термина: «бесспорный» – в отсутствие спора, и «безакцептный» – без согласия на то налогоплательщика как владельца банковского счета, с которого осуществляется списание, а исключительно на основании инкассового поручения налогового органа.) Следовательно, получается, что даже в случае несогласия налогоплательщика с мнением вышестоящей налоговой инспекции и обжалования вступившего в силу решения в арбитражном суде (на что, заметим, налогоплательщик имеет конституционное право) недоимки, пени и штрафы все равно подлежат взысканию в безакцептном порядке. В описанной ситуации единственная возможность не допустить списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика – это удовлетворение арбитражным судом ходатайства налогоплательщика о применении обеспечительных мер, заключающихся в приостановлении взыскания налоговой задолженности в безакцептном порядке. Вместе с тем, согласно и. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ, применение данной меры является правом, а не обязанностью суда. И с сожалением надо констатировать, что суды этим правом пользуются крайне неохотно. В итоге в настоящее время существует лишь теоретическая возможность защиты налогоплательщиком своих имущественных прав, неосуществление которой (в случае последующего признания судом недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) может серьезно затруднить возврат налогоплательщику неправомерно взысканных с него денежных средств.
Помимо обеспечительных мер, участники гражданского и арбитражного процесса могут в некоторых случаях претерпевать меры принуждения, имеющие характер процессуальной ответственности. Например, в случае невыполнения законных требований суда, нарушения дисциплины в судебном заседании и т. д. на виновных лиц могут быть наложены судебные штрафы (ч. 9 ст. 66, ч. 2 ст. 96, ч. 2 ст. 119, ч. 5 ст. 154, ч. 4 ст. 156 АПК РФ; ст. 57, ч. 2 ст. 140, ч. 3 ст. 159, ч. 2 ст. 168 ГПК РФ).
Исполнительное производство по взысканию налоговой задолженности возбуждается судебным приставом-исполнителем на основании постановления налогового органа о взыскании недоимки, пени и штрафа за счет имущества организации или индивидуального предпринимателя либо на основании исполнительного листа, выданного налоговому органу по решению суда, и осуществляется согласно правилам Федерального закона от 2 октября 2007 г.
№ 229-ФЗ «Об исполнительном производстве». Судебный пристав-исполнитель в трехдневный срок со дня поступления к нему соответствующего исполнительного документа выносит постановление о возбуждении исполнительного производства. Если исполнительный документ впервые поступил в службу судебных приставов, то в постановлении о возбуждении исполнительного производства судебный пристав-исполнитель устанавливает срок для добровольной уплаты должником суммы налоговой задолженности, который не может превышать пять дней со дня возбуждения исполнительного производства, и уведомляет должника о принудительном исполнении требования по истечении этого срока с взысканием с должника исполнительского сбора и всех расходов по совершению исполнительных действий (ст. 30 Федерального закона «Об исполнительном производстве»), В течение срока, установленного для «добровольной» (а по сути – добровольно-принудительной) уплаты налоговой задолженности, судебный пристав-исполнитель не вправе производить какие бы то ни было исполнительные действия, а также осуществлять меры принудительного воздействия в отношении должника. Единственное исключение из указанного правила – это возможность наложения судебным приставом-исполнителем по заявлению налогового органа ареста на имущество должника в целях обеспечения исполнения решения о взыскании налоговой задолженности (ст. 80 Федерального закона «Об исполнительном производстве»),
