Виталий Семенихин - Аренда
Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ. Аналогичные выводы делают и судебные органы в Постановлении ФАС Московского округа от 14 ноября 2007 года по делу №КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 года по делу №Ф09-5743/07-С3.
Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, согласно пункту 3 статьи 259.1 НК РФ начинается у арендодателя (ссудодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Аналогичная норма применяется и при нелинейном методе начисления амортизации (пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).
Следует отметить также, что арендодатель (ссудодатель), возместивший арендатору (ссудополучателю) стоимость неотделимых улучшений, в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (в размере не более 10 % расходов), осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.
В отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 %.
Право арендодателя (ссудодателя) на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, то есть на то, что не компенсируется арендодателем (ссудодателем). Положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Неотделимые улучшения, которые произведены без согласия арендодателя, включаются арендодателем (ссудодателем) во внереализационные доходы.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ. В соответствии с пунктом 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.
В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 ноября 2006 года № 20–12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, что подтверждает Письмо Минфина Российской Федерации от 29 мая 2007 года № 03-03-06/1/334.
Учет у арендатора (ссудополучателя)
Бухгалтерский учет.
Напомним, что стоимость неотделимых улучшений имущества, полученного в безвозмездное пользование, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит (за исключением неотделимых улучшений полученного в безвозмездное пользование предприятия).
В таком случае произведенные капитальные вложения в имущество, полученное в безвозмездное пользование, ссудополучатель учитывает в составе собственных основных средств, при выполнении условий, перечисленных в пункте 4 ПБУ 6/01 (пункт 5 ПБУ 6/01). Соответственно расходы, осуществленные при выполнении неотделимых улучшений имущества, полученного по договору ссуды, ссудополучатель предварительно отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а затем списывает их на счет 01 «Основные средства».
Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. При этом срок полезного использования неотделимых улучшений может быть равен оставшемуся сроку действия договора ссуды (пункт 20 ПБУ 6/01).
При возврате объекта ссудополучателю передача неотделимых улучшений является безвозмездной. Соответственно, с суммы произведенных неотделимых улучшений ссудополучатель обязан исчислить и уплатить НДС.
В бухгалтерском учете ссудодателя такая передача может отражаться в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.
В общем случае при безвозмездной передаче основного средства отражается его выбытие (пункт 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего объекта (пункт 11 ПБУ 10/99).
Если неотделимые улучшения произведены с согласия ссудодателя, и он возмещает ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений, то фактически ссудополучатель производит реконструкцию (модернизацию) объекта для ссудодателя, выполняет строительные работы (своими или привлеченными силами) на возмездной основе.
В бухгалтерском учете ссудополучателя произведенные своими силами капитальные вложения в форме неотделимых улучшений оформляются следующими записями:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 10 «Материалы», 25 «Общепроизводственные расходы» и т. д.
Если для производства работ ссудополучатель приглашает стороннюю организацию (подрядчика), то приемка от нее результата выполненных работ отражается следующими записями:
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – принят результат работ от подрядчика;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражена сумма НДС, подлежащая уплате подрядчику за выполненные работы;
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – принята к вычету сумма НДС.
При передаче капитальных вложений в форме неотделимых улучшений ссудодателю, в учете ссудопользователя (в данном случае подрядчика) делаются записи:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка», – отражена передача результата работ ссудодателю;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «НДС», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», – отражена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет;
Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 20 «Основное производство» – списаны затраты на проведение улучшений безвозмездно используемого объекта, подлежащие возмещению ссудодателем.
Налоговый учет.
В налоговом учете арендатора (ссудополучателя) стоимость капитальных вложений, компенсированных арендодателем (ссудодателем), включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Как мы отметили выше, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются последними в порядке, установленном главой 25 НК РФ, то есть после возврата объекта и прекращения действия договора безвозмездного пользования (ссуды).
Если же стоимость капитальных вложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, не возмещается ссудодателем, то такие капитальные вложения амортизируются ссудополучателем. Начисление амортизации производится в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее – Классификация).
