Виталий Семенихин - Аренда
В учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты основных средств, требующие государственной регистрации. До того момента, пока на данный объект не зарегистрировано право собственности, у организации нет права учитывать объект на балансе в качестве основных средств, поскольку нарушается принцип имущественной обособленности.
Основные средства в соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен пунктами 8 – 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию.
Фактическими затратами на приобретение земельного участка будут суммы, уплачиваемые продавцу, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка.
Как отражается приобретение земельного участка на счетах бухгалтерского учета? Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются и иные затраты, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитываются такие затраты (сумма госпошлины за регистрацию будет отражена по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»).
Сформированная первоначальная стоимость земельного участка при принятии его к учету в качестве объекта основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Важной особенностью бухгалтерского учета земельных участков является тот факт, что они не подлежат амортизации, что следует из пункта 17 ПБУ 6/01, согласно которому не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в частности, земельные участки.
В остальном бухгалтерский учет земельных участков особенностей не имеет и осуществляется в общем порядке.
В целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Тем не менее, расходы на приобретение земельных участков можно учесть в целях налогообложения прибыли, если выполняются установленные НК РФ условия. Как Вы, наверняка, помните, еще до недавнего времени, а если быть точными, то до 1 января 2007 года, расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций.
С внесением изменений в налоговое законодательство, начиная с указанной даты расходами на приобретение права на земельные участки, согласно пункту 1 статьи 264.1 НК РФ, признаются, в частности, расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
Вышеуказанные расходы на приобретение права на земельные участки включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, установленном пунктом 3 статьи 264.1 НК РФ. Такие разъяснения приведены в совместном Письме ФНС Российской Федерации от 16 октября 2009 года № 3-2-09/[email protected] «О применении статьи 264.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
При этом в Письме обращено внимание на то, что пунктом 5 статьи 5 Федерального закона от 30 декабря 2006 года № 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» установлено, что положения пунктов 1 и 3 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, указанных в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года.
Как следует из пункта 1 статьи 264.1 НК РФ в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.
Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:
– на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;
– земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.
Как сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 31 мая 2007 года № 03-03-06/1/342 целью положений статьи 264.1 НК РФ является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
Юридические лица, за исключением указанных в пункте 1 статьи 20 ЗК РФ, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2012 года. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2015 года. Такие сроки установлены пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 25 октября 2001 года № 137-ФЗ «О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 137-ФЗ).
В Письме Минэкономразвития Российской Федерации от 15 января 2010 года №Д23-57 обращено внимание на то, что переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право аренды не лишает возможности приобрести данный участок в собственность, что предусмотрено пунктом 2.2 статьи 3 Федерального закона № 137-ФЗ. Напомним, что согласно названному пункту собственники зданий, строений, сооружений вправе приобрести в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки независимо от того, когда был заключен договор аренды этих земельных участков – до или после дня вступления в силу ЗК РФ.
Как следует из пункта 5 Пленума ВАС Российской Федерации от 24 марта 2005 года № 11 «О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства» исключительное право на приватизацию земельных участков, согласно абзацу второму пункта 1 статьи 36 ЗК РФ, имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 года № 178-ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества» запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.
То есть, если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок она не может.
О праве аренды.Порядок предоставления в аренду земельных участков установлен статьей 22 ЗК РФ. При этом общие вопросы аренды земли вместе с положениями земельного законодательства также регулируются и гражданским законодательством (пункт 2 статьи 22 ЗК РФ). Таким образом, к отношениям аренды земельных участков применимы положения параграфа 1 главы 34 «Общие положения об аренде» ГК РФ.
В связи с этим следует обратить внимание читателей, что права государственных или муниципальных предприятий по распоряжению арендованными земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, сильно ограничены (пункт 5 статьи 18 и пункт 3 статьи 19 Федерального закона от 14 ноября 2002 года № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» (далее Закон № 161-ФЗ)).
