Виталий Семенихин - Аренда

Пунктом 2 статьи 259.3 НК РФ установлено право налогоплательщика применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга, если данные основные средства в соответствии с условиями договора лизинга должны учитываться у такого налогоплательщика. При этом специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой – третьей амортизационным группам.

Отметим, что до 1 января 2009 года данное ограничение действовало лишь в отношении основных средств, отнесенных к указанным амортизационным группам, начисление амортизации по которым производилось нелинейным методом. В отношении основных средств, амортизация по которым начислялась линейным методом, не было установлено каких-либо ограничений.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 16 апреля 2009 года № 03-03-06/1/253 с 2009 года при начислении амортизации по лизинговому имуществу, относящемуся к первой – третьей амортизационным группам, специальный коэффициент, равный 3, не применяется независимо от метода начисления амортизации, даже если до 2009 года налогоплательщик рассчитывал амортизацию по данному имуществу с учетом специального коэффициента, равного 3. Аналогичные разъяснения приведены в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 марта 2009 года № 03-03-06/3/1, от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/255.

Кроме того, финансовое ведомство считает, что установленный на момент начала амортизации специальный коэффициент не может быть изменен в течение всего срока начисления амортизации. В обоснование своей позиции Минфин Российской Федерации сослался на абзац 2 пункта 13 статьи 258 НК РФ, согласно которому применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов.

При этом срок полезного использования объекта амортизируемого имущества должен быть определен налогоплательщиком самостоятельно (с учетом применяемых коэффициентов к основной норме амортизации) на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с положениями главы 25 НК РФ и может быть изменен только при реконструкции, модернизации или техническом перевооружении.

Таким образом, по мнению финансистов, в случае если налогоплательщик решает использовать право, предоставленное ему подпунктом 1 пункта 2 статьи 259.3 НК РФ, и применять при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3, указанный коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина Российской Федерации от 11 февраля 2011 года № 03-03-06/1/93).

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. К прочим расходам на основании рассматриваемого подпункта относятся также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, прочими расходами признаются:

– у лизингополучателя – арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259–259.2 НК РФ;

– у лизингодателя – расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Из Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04 следует, что договор аренды, предусматривающий выкуп арендованного имущества, необходимо рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Сказанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).

Под лизинговыми платежами, согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ, понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В общую сумму лизинговых платежей входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора включает плату за право владения и пользования предметом лизинга и плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).

Лизинговый платеж, по мнению Минфина Российской Федерации, содержащемуся в Письмах от 2 июня 2010 года № 03-03-06/1/368, от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104, может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. Выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения не учитывается.

Аналогичную позицию выражают и налоговые органы: Письмо ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/[email protected], УФНС Российской Федерации по городу Москве от 15 февраля 2007 года № 09–14/014329.

Расходы по уплате лизингополучателем комиссионного сбора лизингодателю за подготовку документации, необходимой для заключения договора лизинга, по мнению Минфина Российской Федерации (Письмо от 25 июня 2007 года № 03-03-06/1/397), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся в соответствии с заключенным договором либо распределены налогоплательщиком самостоятельно. В этом же письме сказано, что если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли. Такое же мнение высказано в Письме Минфина Российской Федерации от 21 ноября 2008 года № 03-03-06/1/646.

В Письме Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3 отмечено, что для документального подтверждения расходов в виде арендных (лизинговых) платежей необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества. Ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей в налоговом учете не требуется. Во избежание споров с налоговыми органами целесообразно установить систему документооборота по договорам лизинга в учетной политике для целей налогообложения.

Разъяснения о порядке учета лизинговых платежей содержат Письма УФНС Российской Федерации по городу Москве от 1 апреля 2008 года № 20–12/030773, от 27 июня 2008 года № 20–12/060981. В Письмах отмечено, что сдача имущества в лизинг является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения, согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ, признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Следовательно, если сторонами заключен договор лизинга, подписан акт приема-передачи предмета лизинга, и услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, то организации вправе учитывать при налогообложении прибыли суммы доходов от реализации такой услуги (лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (лизингополучатель). Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги.

Из писем следует вывод, что договор лизинга, акт приема-передачи имущества – предмета договора лизинга, а также платежные документы об уплате лизинговых платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей.

При этом, как указано в письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 и от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131, лизинговые платежи могут признаваться в составе расходов не равномерно, а в соответствии с графиком платежей.

Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08.

Равномерное признание расходов лизингополучателем – право или обязанность