Виталий Семенихин - Аренда

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» (далее – ПБУ 10/99) суммы лизинговых платежей включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы в бухгалтерском учете признаются при наличии следующих условий:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, например начал использоваться лизингополучателем.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

В соответствии с пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее Указания № 15), начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

При перечислении предоплаты лизингополучатель может принять к вычету НДС с суммы этой предоплаты, так как пунктом 12 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).

В свою очередь, пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных лизингодателем при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Отметим, что лизингодатель обязан выставить счет-фактуру лизингополучателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения суммы предоплаты (пункт 3 статьи 168 НК РФ).

Одновременно (в течение всего срока действия договора лизинга) организация частично восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету с перечисленной предоплаты (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).

По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письмах Минфина Российской Федерации от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39, от 9 апреля 2009 года № 03-07-11/103, вычет НДС с авансов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, перечислившего аванс. Если лизингополучатель не использует свое право на принятие к вычету налога по предварительной оплате (частичной оплате) приобретенных товаров (работ, услуг), а ограничится только правом на налоговый вычет по полученным товарам (работам, услугам), это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Таким образом, лизингополучатель вправе не принимать к вычету НДС, предъявленный лизингодателем при получении предоплаты, а заявлять налоговые вычеты на основании счетов-фактур, выставляемых лизингодателем на суммы начисленных лизинговых платежей.

Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 7 июля 2006 года № 03-04-15/131, порядок вычета НДС по лизинговым платежам у лизингополучателя не зависит от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества.

По мнению чиновников, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.

При этом данный порядок применения вычетов, по мнению финансового ведомства, следует применять и в случае оплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами, но без включения в их сумму.

В Письме от 19 марта 2007 года № 03-07-03/34 финансовое ведомство подтверждает свою точку зрения, указывая на то, что суммы НДС по лизинговым платежам на основании статей 171, 172 НК РФ подлежат вычету по мере оказания услуг аренды при наличии соответствующих счетов-фактур. При этом чиновники напоминают, что решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиком имущества (основных средств) лизингодателю или лизингодателем лизингополучателю.

Отметим, что в некоторых случаях налоговые органы не согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. По мнению налоговиков, лизинговый платеж в целях исчисления НДС (по аналогии с налогом на прибыль) фактически содержит в себе два вида платежей: расходы по приобретению лизингового имущества и арендную плату за пользование предметом лизинга. Вычет НДС осуществляется только в той части лизингового платежа, которая является платой за аренду и вознаграждением. НДС в остальной части не подлежит вычету, так как предмет лизинга полностью не оплачен и не принят на учет лизингополучателя.

Однако арбитры придерживаются иной позиции: так в Постановлении ФАС Московского округа от 18 апреля 2007 года по делу №КА-А40/1228-07 суд указал, поскольку лизинговый платеж является единым платежом, то выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС является незаконным и необоснованным.

Если в составе лизинговых платежей не выделена выкупная стоимость предмета лизинга, у налоговых органов нет оснований самостоятельно выделять ее и отказывать по ней в вычете НДС до момента перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2006 года по делу №А05-16678/2005-13).

Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании договора лизинга без составления отдельного договора купли-продажи предмета лизинга, то, по мнению судов, в состав лизинговых платежей однозначно включена выкупная стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 года по делу №Ф04-2872/2006(28639-А27-40), Ф04-2872/2006(28570-А27-40)). При этом ни гражданское, ни налоговое законодательство не обязывает выделять ее в сумме лизинговых платежей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 года по делу №Ф04-9918/2005(21822-А27-3)).

Кроме того, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2007 года по делу №Ф09-11946/06-С3 судом отмечено, что, если по договору лизинга общество приобретает услугу и независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых вносятся указанные платежи, при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 12 марта 2007 года, 19 марта 2007 года №КА-А40/12633-06 по делу №А40-8717/06-117-87 арбитры сделали вывод, что согласно статье 172 НК РФ товары должны быть «приняты на учет», а принятие на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» – то же принятие на учет. Таким образом, отражение лизингополучателем предмета лизинга на забалансовом счете не лишает его права на вычет по лизинговым платежам.

Как было сказано выше, согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, в лизинговые платежи включается, в частности, комиссионное вознаграждение за заключение договора лизинга. Комиссия представляет собой вознаграждение лизингодателя за организацию предварительной работы по заключению договора лизинга, в том числе ведение переговоров, подготовку документации и заключение контракта с продавцом оборудования.

Отметим, что данная комиссия не может быть комиссией за услуги посредничества, то есть отдельной услугой, поэтому она входит в лизинговый платеж, но взимается сразу, следовательно, она ближе к авансу, формирующему сумму договора лизинга.

На практике у лизингополучателя могут возникнуть споры с налоговыми органами о составе расходов, связанных с заключением договора лизинга, которые разрешаются в судебном порядке.