Виталий Семенихин - Аренда

Согласно статье 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе предметов лизинга не предусмотрено в договоре лизинга, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, оформленным по форме договора купли – продажи, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной лизинговых платежей в выкупную цену.

Основанием для перехода права собственности на предмет лизинга является полная уплата выкупной цены, которая должна быть определена в договоре или в дополнительном соглашении.

Переход права собственности на предмет лизинга определен статьей 19 Закона № 164-ФЗ.

В соответствии с указанной статьей договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Обоснованность применения выкупных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом статья 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей. Такая точка зрения приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104, сопровожденном Письмом ФНС Российской Федерации от 13 июля 2007 года №ХС-6-02/[email protected] Но, в данном же, письме сказано, что вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами. По мнению автора, исходя из правовой природы лизинговых операций, безусловному контролю рыночной цены должна подвергаться не цена выкупа предмета лизинга, а именно сумма лизинговых платежей, при определении выкупной цены уже при заключении договора лизинга, а не в дополнительном соглашении. Да и сравнивать налоговые инспектора должны именно выкупные цены (Постановление ФАС СЗО от 10 февраля 2006 года по делу №А13-4471/2005-19).

Согласно пункту 1 статьи 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга.

Указанную сумму лизингодатель определяет как возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяется договором лизинга, при этом, автор рекомендует устанавливать сроки уплаты выкупного платежа уже в договоре лизинга.

При этом включение выкупной цены в общую сумму лизинговых платежей не означает, что выкупная цена не должна быть обособлена от общей суммы договора.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15 Закона № 164-ФЗ лизингополучатель может приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли – продажи.

Договор купли – продажи должен содержать цену товара и срок его оплаты (статьи 485, 486 ГК РФ).

Отсутствие выкупной цены может привести к следующим последствиям:

– передача предмета лизинга признается безвозмездной передачей. В этом случае лизингодатель не сможет учесть остаточную стоимость предмета лизинга для налогового учета, а лизингополучатель уплатит налог с рыночной стоимости предмета лизинга;

– отсутствие в договоре выкупной цены и сроков ее уплаты подвергает лизингополучателя риску того, что вычет НДС по всей сумме договора может быть признан налоговым органом только после перехода права собственности на имущество, являющееся предметом лизинга. Это приведет к пересмотру вычета суммы НДС по договору лизинга, да еще к штрафным санкциям на сумму НДС по договору, аналогично по отнесению на расходы всех лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли. Одновременно, лизингодатель должен будет уплатить НДС с рыночной стоимости безвозмездной передачи предмета лизинга лизингополучателю;

– угроза применения корректировки для целей налогообложения любой, даже минимальной выкупной цены до уровня рыночной маловероятна, так как данный договор купли-продажи является взаимосвязанным с арендной частью договора лизинга, и рыночная цена должна определяться целиком по договору лизинга, по сумме лизинговых платежей, а не по арендным и выкупным платежам отдельно.

Следовательно, чтобы не было спорных ситуаций в договоре лизинга с переходом права собственности должно быть обособленно указан выкупной платеж и срок его уплаты. Даже по заключенным договорам лизинга установить любую, даже минимальную сумму выкупного платежа, при этом установив сроки его уплаты и момент перехода права собственности. При лизинге медицинской техники целесообразно, наоборот, увеличивать выкупной платеж.

Предмет лизинга может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Рассмотрим порядок отражения операций по выкупу лизингового имущества в учете лизингодателя при обоих вариантах балансодержателя.

В настоящее время порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15). Однако применять данные Указания следует очень осторожно, ведь практически все документы, на основе которых они были разработаны, в настоящее время отменены. Поэтому при применении Указаний № 15 следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.

Согласно пункту 5 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью.

Следовательно, поступающие периодические лизинговые платежи учитываются у лизингодателя в составе выручки текущего периода. Расходы лизингодателя складываются из начисляемой амортизации по лизинговому имуществу в соответствующем периоде и расходов, связанных с обеспечением деятельности лизингодателя.

В таком случае возникает закономерный вопрос: как следует при выкупе предмета лизинга лизингодателю учитывать досрочно перечисленные лизинговые платежи (если имущество учитывается на балансе лизингодателя): как выручку от реализации лизинговых услуг (досрочная оплата лизинговых услуг) или как выручку от реализации предмета лизинга?

Если лизингодатель рассматривает досрочно перечисленные лизинговые платежи (выкупную цену) как выручку от реализации лизинговых услуг, то их сумма в полном объеме должна включаться в выручку соответствующего отчетного периода и отражаться по кредиту счета 90 «Продажи».

Таким образом, у лизингодателя в месяце выкупа предмета лизинга признается прибыль, намного большая, чем его обычная прибыль в течение договора лизинга при периодическом перечислении платежей, что приведет к увеличению суммы налога на прибыль в соответствующем периоде.

В такой ситуации следует отметить еще один момент. При выкупе имущества осуществляется переход права собственности на данное имущество, что влечет за собой передачу предмета лизинга на баланс лизингополучателя. Стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Согласно Приказу Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов) для учета выбытия основных средств к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» может открываться субсчет «Выбытие материальных ценностей». В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего основного средства, а в кредит – сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость основного средства списывается с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Выбытие материальных ценностей»), в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы» (пункты 29, 31 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее – ПБУ 6/01), План счетов).