С. Барулин - Налоговый менеджмент

К (доля) = Прямые расходы, связанные с добычей: (Прямые расходы, связанные с добычей + Прямые расходы, не связанные с добычей) = 60 тыс.: (60 тыс. + 56 тыс.) = 0,52.

Сумма косвенных расходов для определения расчетной стоимости рассчитывается по формуле: Косвенные расходы для расчета НДПИ = (Общая сумма косвенных расходов) x К (доля) = (20 тыс. + 30 тыс. + 80 тыс. + 70 тыс.) х 0,52 = 104 тыс. руб. Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых, используемая при исчислении НДПИ, составит 164 тыс. руб. (60 тыс. + 104 тыс.).

Вариант 2

Для анализа этого варианта необходимо уточнить условия примера. Пусть величина косвенных расходов второго передела делится на две части:

– косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых, – 20 тыс. руб. (в частности, расходы по содержанию и выполнению работ химической лаборатории, горноспасательного отряда, непосредственно связанных с добычей);

– прочие косвенные расходы – 10 тыс. руб. (например, различные общецеховые или общепроизводственные расходы, произведенные в цехах второго передела).

Расчет доли прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов (аналогичен расчету при первом варианте) составит также 0,52.

Сумма косвенных расходов для определения расчетной стоимости определяется по формуле: Косвенные расходы = К1 + К2 x К (доля), где К1 – косвенные расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых; К2 – «общие» косвенные расходы, подлежащие распределению.

Таким образом, сумма косвенных расходов для включения в расчетную стоимость составит 81,6 тыс. руб. (20 тыс. + 20 тыс. + (10 тыс. + 70 тыс.) x 0,52). Косвенные расходы третьего передела в расчете не участвуют, поскольку не имеют отношения к добыче полезных ископаемых.

Следовательно, расчетная стоимость полезных ископаемых составит 141,6 тыс. руб. (60 тыс. + 81,6 тыс.). Как видно, налоговая база при расчете НДПИ вторым способом на 22,4 тыс. руб. (164 тыс. – 141,6 тыс.) меньше, чем при первом варианте.

Недостатком способа является трудоемкость ведения раздельного учета косвенных затрат. Кроме того, он применим для тех организаций, которые добывают полезные ископаемые не для их дальнейшей реализации, а для производства продуктов более высокой степени технологического процесса.

Главное достоинство такой оптимизации является то, что она основана не на пробелах налогового законодательства, а на более трудоемком, но выгодном методе учета затрат. Это позволяет минимизировать риск налоговых претензий и сэкономить компании суммы, значительно превышающие затраты на реализацию схемы. Кроме того, именно такой подход к определению расчетной стоимости полезных ископаемых рекомендован ФНС России.

7. Оптимизация налогов субъектами специальных налоговых режимов

Сегодня в России действуют два режима налогообложения хозяйствующих субъектов:

1. Общепринятая система (общий режим) налогообложения, при которой налогоплательщики обязаны уплачивать все налоги и сборы, установленные Налоговым кодексом и иными нормами налогового законодательства, по которым у налогоплательщика возникает объект налогообложения.

2. Система специальных налоговых режимов, которая представлена четырьмя режимами: упрощенная система налогообложения, непосредственно предусмотренная для субъектов малого предпринимательства (уплачивают единый налог с совокупного дохода или с валовой выручки); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности; система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

7.1. Оптимизация налогов при переходе на упрощенную систему налогообложения

С 1 января 2003 г. введен в действие специальный налоговый режим, предусмотренный гл. 26.2 НК РФ – «Упрощенная система налогообложения» (УСН). За ее основу был взят Федеральный закон от 29.12.95 № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», поэтому этот специальный налоговый режим уже давно известен налогоплательщикам и опробован на практике.

Во-первых, переход на упрощенную систему (возврат к общему режиму) носит добровольный характер, во-вторых, не все могут перейти на упрощенную систему, существует ряд условий. Это еще более повышает значимость налоговой оптимизации в рамках налогового менеджмента.

Законодательно установлен перечень организаций и предпринимателей, которые ни при каких обстоятельствах не вправе перейти на упрощенную систему. Например, организации и предприниматели, производящие и (или) реализующие подакцизную продукцию, занимающиеся игорным бизнесом, организации, имеющие филиалы и (или) представительства, банки, страховщики и др.

Все остальные организации и предприниматели должны соблюдать требования (ст. 346.12 НК РФ):

– сумма дохода от реализации (без учета НДС) за 9 предшествующих месяцев не должна превышать 15 млн руб. (20 млн руб. за налоговый период);

– средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек;

– остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухгалтерского учета не должна превышать 100 млн руб. Остаточная стоимость при этом определяется по состоянию на 1-е число месяца, в котором подано заявление о переходе на «упрощенку».

Если эти требования будут нарушены, налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Следовательно, необходимо будет восстановить все налоги и представить отчетность по общеустановленной системе, а также восстановить налоговую и бухгалтерскую отчетность («задним числом» это сделать практически невозможно).

В целом, суть и главное преимущество упрощенной системы налогообложения является единый налог, уплачиваемый взамен целого ряда налогов: для организаций – налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога и НДС (за исключением НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ); для предпринимателей – налога на доходы физических лиц (по доходам, полученным от предпринимательской деятельности), налога на имущество (по имуществу, используемому в предпринимательской деятельности), единого социального налога, НДС (кроме НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию).

Первый этап налоговой оптимизации для налогоплательщиков, имеющих право перейти на упрощенную систему, выбрать более выгодный режим: общий или упрощенный.

Рассмотрим на примере возможность использования упрощенной системы как метода налоговой оптимизации.

Пример. Организация занимается оказанием услуг (не населению). Выручка от реализации (поступления с учетом всех налогов) – 1 525 000 руб., в т. ч. НДС 230 000 руб, выручка от реализации услуг населению 525 000 руб. Затраты: материальные – 825 000 (в том числе НДС 125 847 руб., стоимость без НДС 699 153 руб.); на оплату труда – 250 000 руб.; ЕСН – 65 000 (250000 х 26 %), в т. ч. страховые взносы на пенсионное страхование – 35 000 (250000 х 14 %), страхование от несчастных случаев не учитываем; прочие – 100 000 руб. Среднегодовая стоимость имущества – 200 000 руб. Соответственно, сумма налога на имущество предприятий 4 400 руб. (200 000 х 2,2 %). В феврале 2006 г. планируется приобрести 3 компьютера стоимостью 30 000 руб. каждый (итого 90 000 руб., включая НДС 13 729 руб.). Установленный срок полезного использования компьютеров 4 года, таким образом амортизация при общем режиме налогообложения составила бы 15 890 руб. (способ амортизации линейный – 76 271 х 1/48 х 10), а в случае освобождения от уплаты НДС – 18 750 руб. (90 000 х 1/48 х 10 мес.). Расчеты представлены в Табл. 7.

Таблица 7

Таким образом, при заданной структуре доходов и расходов, упрощенная система налогообложения более выгодна, чем общий режим налогообложения.

Второй этап оптимизации для налогоплательщиков, имеющих право перейти на упрощенную систему, выбрать один из двух вариантов уплаты налога:

– по ставке 15 % c доходов, уменьшенных на величину расходов (объект «доходы минус расходы»);

– по ставке 6 % c доходов (объект «доходы»).

По первому объекту налогообложения установлен минимальный размер единого налога, исчисляемый по ставке 1 % к доходам. Причем изменить объект налогообложения в период применения УСН нельзя (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).