С. Барулин - Налоговый менеджмент

Таблица 4

Рассмотрим возможные варианты налогового учета с точки зрения их применения и выгод при налоговой оптимизации конкретных налогов.

Одним из основных элементов налоговой политики по налогу на прибыль организаций является порядок ведения налогового учета. В налоговом учете доходы и расходы определяются либо методом начислений (по отгрузке), либо кассовым методом (по оплате). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Право выбирать метод для целей исчисления налоговой базы предоставляется не всем налогоплательщикам, а только тем, у кого сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за квартал.

Закрепляя в налоговой политике для целей налогообложения кассовый метод, налогоплательщику необходимо помнить, что, если сумма выручки превысит предельно допустимый размер, налогоплательщик обязан с начала налогового периода, в котором допущено превышение, перейти на метод начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Для определения размера материальных расходов организация в налоговой политике закрепляет метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), а для определения стоимости приобретения товаров – метод оценки покупных товаров при их реализации.

Предусмотрено четыре метода оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ, п. 1 ст. 268 НК РФ):

1) по стоимости единицы запасов;

2) по средней стоимости;

3) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

4) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Метод оценки по стоимости единицы запасов обычно применяется для оценки товаров (сырья, материалов), которые имеют большую стоимость вследствие своей уникальности (предметы искусства, дорогостоящее оборудование).

При большом количестве используемых товаров (сырья, материалов) обычно применяется метод средней стоимости. Его применяют также в розничной торговле и при больших объемах продаж. Другие методы в таких случаях использовать нецелесообразно, так как это может значительно усложнить налоговый учет.

Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) неуклонно возрастает, выгоднее применять метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Если стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) постоянно снижается, с точки зрения налоговой оптимизации выгоднее использовать метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

При закреплении в налоговой политике для целей налогообложения метода начисления амортизации необходимо обратить внимание на следующие особенности. Метод начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества должен оставаться неизменным в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. При этом налоговая политика организации может меняться каждый год. Следует обратить внимание, что амортизационная политика организации может использоваться для оптимизации не только налога на прибыль, но и налога на имущество организаций, при применении метода исчисления амортизации по остаточной стоимости.

При небольшом количестве амортизируемого имущества метод начисления амортизации целесообразно закрепить в налоговой политике, определив критерий, по которому амортизируемое имущество можно будет объединить в группы и использовать в отношении них линейный или нелинейный метод.

Согласно требованиями п.3 ст.259 НК РФ:

– линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;

– к основным средствам, входящим в 1–7 группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов;

– выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

Линейный метод начисления амортизации. В соответствии с п.4 ст.259 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: первоначальная (восстановительная) стоимость; норма амортизации по данному объекту, которая определяется по каждому объекту по формуле:

где: К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах

Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в п.5 ст.259 НК РФ. Применяться данный метод может в отношении амортизируемого имущества, входящего в 1–7 группы. При использовании данного метода сумма начисленной за 1 месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения: остаточная стоимость амортизируемого имущества; норма амортизации по данному объекту.

Согласно п. 13 ст. 259 НК РФ остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

где К – норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; п – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Еще одной особенностью данного метода является условие, согласно которому с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

– остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

– сумма начисленной за один месяц амортизации в отношения данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Таким образом оставшиеся 20 % погашаются фактически по линейному механизму.

В целом можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения «быстрого» уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено 65 % первоначальной стоимости против 50 по линейному методу[43]. С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей.

Границы применения нелинейного метода:

1) должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3–5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.

2) эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5–7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3–4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.