Азамат Тлисов - Налогообложение прибыли хозяйствующих субъектов: потенциал модернизации
Представители современной экономической науки (Е. Евстигнеев, Л. Лыкова, Н. Миляков и др.) считают, что выбор источников обложения строго ограничен, а потому выделяют только два источника, за счет которых может быть уплачен налог – доход и капитал налогоплательщика. Если перечисления будут постоянно производиться за счет капитала, он иссякнет, а, следовательно, исчезнет и сама возможность уплаты налога. Поэтому для плательщика предпочтительней, не затрагивая капитал, изымать сумму начисленных налогов из доходов, и только в экстренных ситуациях – при угрозе процедуры банкротства, отчуждения производственных резервов и т. д., а также при наступлении обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажор) – обращение к капиталу может быть признано экономически обоснованным.
По мнению Е. Евстигнеева, важен сам порядок отнесения налоговых платежей на конечные результаты хозяйственной деятельности. Согласно нормативным предписаниям, расходы по уплате налогов: включаются полностью или частично в себестоимость продукции (работ, услуг); включаются в цену продукции; относятся на финансовый результат; уплачиваются за счет налогооблагаемой прибыли; финансируются за счет чистой прибыли предприятия; удерживаются из доходов работника53.
Основной источник обложения производства – доход предприятия. Однако спорным оставался вопрос по поводу вида налогооблагаемого дохода (валовой или чистый). Так, М. Соболев указывал на необходимость и возможность обложения только чистого дохода предприятия (прибыли): «Практическое правило финансовой практики говорит, что следует вообще избегать обложение валового дохода, потому что тогда есть опасность задеть издержки производства и тем расстроить восстановление затраченных частей капитала или повредить сбыту товаров в хозяйстве за данный период»54.
Результат спорности источника обложения производства в российской практике – смена акцентов то в пользу валового дохода, то в пользу чистого дохода (прибыли). Например, в ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27.12.1991 г. № 2116-1 было установлено, что объектом обложения налогом является валовая прибыль, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с закрепленным законом порядке. Прибыль рассчитывалась исходя из признанной в бухгалтерском учете прибыли до налогообложения. Сегодня в ст. 247 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Можно выделить четыре подхода к пониманию чистого дохода как источника обложения. Основа чистого дохода предприятия – это, во-первых, стоимость прибавочного продукта, во-вторых, стоимость части необходимого и прибавочного продукта; в-третьих, стоимость прибавочного, части необходимого продукта и фонда замещения, в-четвертых, национальный доход55.
Исходя из положений теории прибавочного продукта К. Маркса, прибыль предприятия – величина однородная, так как в ее основе лежит стоимость прибавочного продукта. Деление прибыли может происходить только на стадии потребления. Валовой же доход предприятия – величина неоднородная, содержит в себе стоимость необходимого и прибавочного продукта, может делиться как на стадии производства, так и на стадии потребления.
Согласно первому подходу (Е. Колосов, З. Манчев, К. Лисовая и др.), размер прибыли предприятия под влиянием многочисленных факторов может значительно уменьшаться вплоть до нуля и быстрыми темпами увеличиваться в том числе и при постоянной динамике трудовых затрат, и даже при их росте. Динамика валового дохода, напротив, является результирующей величиной разнонаправленной динамики его составляющих. Поскольку часть издержек производства в форме трудовых затрат на предприятии регулируется издержками воспроизводства труда наемных работников, соответственно, распределение доходов между бюджетом и предприятием должно производиться из чистого дохода (прибыли).
В рамках второго подхода (А. Иванов, П. Зарубин и др.) стоимость части необходимого продукта является не основным источником трудовых затрат, поскольку она в первую очередь реализуется в доходах предприятий и бюджета (налогах и прибыли). Трудовые затраты включаются в состав чистого дохода из-за мотивации роста материальных интересов и ответственности работников в процессе исполнения своей деятельности. Валовой же доход малоэффективен при высоких колебаниях уровня рентабельности продукции и части трудовых затрат в себестоимости продукции, а при его налогообложении понятие себестоимости исчезает.
Сторонники третьего подхода (С. Мухин, Ю. Рябченюк и др.) в стоимость прибавочного и части необходимого продукта добавляют и фонд возмещения. Чистый доход возрастает на экономии материальных затрат, а прибыль, которая входит в его состав (как и занижение амортизационных норм) приводит к его увеличению. Однако в рамках данного подхода игнорируется ускоренная амортизация56.
В рамках четвертого подхода (С. Барулин и др.) чистый доход предприятия рассматривается как часть валового общественного продукта страны (национального дохода). Соответственно стоимость прибавочного и части необходимого продукта представлены в трех видах доходов (заработной плате, прибыли и ренте), которые есть результат использования трех факторов производства (труда, капитала и земли).
Таким образом, любой собственник имеет полное право на получение своей доли чистого дохода в виде цены труда – заработной платы, цены капитала – прибыли и цены земли – ренты57.
Представители разных налоговых теорий имели разнящиеся представления о происхождении прибыли, ее сущности и роли в экономической системе.
Меркантилисты (А. Монкретьен, У. Петти) считали основанием прибыль меновую концепцию, она возникает в сфере обращения, во внешней торговле, из самих договоров купли-продажи, являясь разницей между продажной и покупной ценой товара. Основной же источник прибыли – в обращении58.
Физиократами (Ф. Кенэ, А. Тюрго) прибыль рассматривалась только применительно к сельскому хозяйству, где воздействие сил природы способствовало росту потребительных стоимостей над производственными издержками, поскольку основа всей жизни общества – земледелие59.
В трудах представителей классической политэкономии указано, что источник прибыли – в производстве, а сама она есть вычет, произведенный капиталистом из продукта труда рабочего. По мнению А. Смита, Дж. Рамсея, Д. Рикардо, прибыль – источник стоимости, и если капиталист вкладывает капитал в производство, то он получает за это вознаграждение60. Д. Рикардо, считая прибыль категорией производства, сформулировал закон о заработной плате и прибыли, указав на существование обратной зависимости между ними.
В теории факторов производства (Ф. Бастиа, Ж. -Б. Сэй) прибыль – это вознаграждение за предпринимательскую деятельность. В теории предельной полезности (Б. Кларк, А. Маршалл, И. Г. фон Тюнен, Ф. Уикстид) прибыль – это доход предприятия или комплексный доход, включающий процент на собственный капитал предпринимателя, плату ему за управление и вознаграждение за риск61.
Согласно теории прибавочной стоимости К. Маркса, прибыль есть превращенная и реализованная форма прибавочной стоимости, прошедшая через стадии производства и обращения и образованная за счет превышения потребительной стоимости товара над издержками его производства для капиталиста, то есть стоимостью использования постоянного капитала и труда наемных рабочих62. На стадии реализации определяется стоимость товара, в состав которой входят три элемента, выделенных в формуле промышленного капитала: K = С + V + M, где С – стоимость овеществленного труда; (V + M) – стоимость живого труда – это вновь созданная стоимость, которая распадается на две части: V – зарплата работников, отражающая стоимость израсходованного ресурса как части издержек предприятия; M – чистый доход как неоплаченный труд наемного рабочего в сфере материального производства, появляющийся только в результате реализации продукции. Таким образом, чистый доход принимает форму прибыли от реализации продукции (работ, услуг) и рассчитывается как разница между полученной выручкой и затратами на их производство и реализацию.
В более поздних работах представителей политической экономии – Ю. Жуковский, А. Радищев, Л. Слонимский, А. Чивилев, Х. Шлецер (теория издержек производства); С. Булгаков, Д. Пихно, С. Франк (теория предельной полезности); Н. Сениор (теория воздержания), Е. Бем-Баверк (субъективно-психологическая концепция прибыли); А. Маршалл (психологическая теория переживаний) – наиболее основательно представлена трудовая концепция прибыли.
