Е. Чипуренко - Налоговая нагрузка предприятия: анализ, расчет, управление
– лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
– поступления от участия в уставных капиталах других организаций.
Доход предприятия составляет нетто-выручка, то есть выручка за вычетом НДС, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей, поступивших в общей сумме от покупателя за проданные товары, продукцию (работы, услуги).
Согласно применяемой в Российской Федерации методике исчисления НДС данный налог должен рассматриваться как надбавка к отпускной цене предприятия при совершении операций реализации продукции, работ, услуг, величина которой определяется по соответствующей ставке, применяемой к отпускной цене. Данная сумма НДС также называется суммой НДС, предъявленной продавцом покупателю. Покупатель оплачивает предъявленную сумму НДС на счета продавца, который, в свою очередь, обязан перечислить НДС в бюджет. Таким образом, продавца можно сравнить с посредником, участвующим в расчетах между покупателем, оплачивающим НДС, и бюджетом, получающим сумму налога.
В соответствии с российским Планом счетов у предприятия-продавца доход от продажи фиксируется в бухгалтерском учете в брутто – сумме, ожидаемой к поступлению от покупателя, и одновременно отражаются обязательства по НДС и акцизам, предъявленным покупателям при продаже.
Оценка расходов по обычным видам деятельности как фактора, формирующего финансовый результат, производится только за отчетный период. Сумме выручки, полученной в данном отчетном периоде, должна соответствовать сумма расходов, понесенных организацией для получения этой выручки. Связь между выручкой и расходами, обеспечившими ее получение, может быть как прямая, когда объем полученных доходов зависит от объема произведенных расходов, так и косвенная, когда расходы могут только обеспечивать успешную деятельность предприятия, создавая необходимые условия для ее ведения.
Расходы по обычным видам деятельности, для которых характерна прямая взаимосвязь с суммой выручки, принято объединять и представлять в отчетности в виде показателя себестоимости проданных товаров (готовой продукции, работ, услуг). Пример прямой зависимости можно продемонстрировать между доходом торгового предприятия от продаж товаров и расходами в сумме стоимости приобретения проданных товаров. Чем больше продано товаров (понесено расходов на их приобретение), тем больше сумма полученного дохода.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, показатель себестоимости определяется как совокупная величина расходов, понесенных организацией для получения выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Величина себестоимости проданных товаров для торговли устанавливается как расходы, произведенные организацией в процессе их приобретения, хранения и т. д. Себестоимость является статьей расхода, которая признается в бухгалтерском учете одномоментно с признанием выручки, то есть она демонстрирует выполнение принципа соответствия доходов и расходов в процессе формирования финансового результата. Это означает, что если тот или иной вид деятельности признан предприятием обычным и полученные доходы классифицированы как выручка, то и расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью, должны быть представлены в составе себестоимости.
Для торговой деятельности себестоимость товаров определяется на этапе I деятельности предприятия в процессе приобретения необходимых для ведения деятельности ресурсов. При отнесении себестоимости проданных товаров в расходы никаких значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – налоговых обязательств и/или налоговых вычетов не возникает.
Для производственных предприятий себестоимость проданной продукции (работ, услуг), являясь суммой затрат на ее производство, определяется на этапе II деятельности предприятия – «Процесс производства продукции (работ, услуг)» и зависит от принятой на предприятии системы учета затрат. При списании в расходы себестоимости проданной готовой продукции (работ, услуг), так же как и при продаже товаров, никаких значимых для расчета налоговой нагрузки показателей – налоговых обязательств и/или налоговых вычетов не возникает.
В статье отчета «себестоимость» будут отражаться расходы, связанные с группой «плавающих доходов», которые включены предприятием в состав выручки, а именно:
– расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
– расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
– расходы, осуществление которых связано с участием в уставных капиталах других организаций.
Однако приведенные расходы будут рассматриваться как прочие, если эти операции не являются предметом обычной деятельности предприятия.
Успешная деятельность любого предприятия зависит от создания определенных условий, требующих дополнительных затрат, которые только косвенно связаны с объемом полученных доходов. Однако эти затраты должны признаваться в качестве расходов при формировании финансового результата, что требует применения определенных методов (подходов) их распределения по отчетным периодам. Такого рода косвенные расходы, иначе называемые расходами периода, при формировании отчета о прибылях и убытках объединяются в две группы: административные (или управленческие) расходы и коммерческие расходы.
Например, результаты деятельности торгового предприятия зависят от расположения торговых площадей, поэтому плата за аренду торгового помещения, только косвенно влияя на объем полученного дохода, будет признаваться в качестве расхода при формировании финансового результата. Взаимосвязь же между доходом и расходом на аренду будет определяться через общую характеристику – длительность отчетного периода, в течение которого возникли полученные доходы и понесены расходы на аренду.
К коммерческим расходам относятся затраты, возникающие в процессе «продвижения товаров (продукции, работ, услуг) на рынок» и в процессе их продажи, в том числе затраты на хранение товаров и готовой продукции на складе, оплата рекламных услуг, затраты на упаковку и транспортировку проданных товаров (продукции) покупателю и т. д.
Управленческие, или административные, расходы включают обычно затраты на содержание административного персонала предприятия и создание необходимых условий для выполнения им функций управления предприятием. Управленческие затраты, так же как и коммерческие расходы, принято считать «расходами периода», поскольку их величина прямо не зависит от объемов производства продукции (работ, услуг), а, скорее, определяется длительностью временного периода.
Ежемесячно накапливаемые коммерческие и управленческие расходы возникают как в результате потребления приобретенных ранее (на этапе I деятельности предприятия) экономических ресурсов – материальных затрат, использования основных средств и т. д., так и в виде приобретенных и тут же потребленных услуг сторонних организаций – поставщиков в виде затрат по заработной плате за текущий месяц. Потребление услуг поставщиков для коммерческих и управленческих нужд приводит к возникновению налоговых вычетов по НДС.
Возникающие затраты на заработную плату, включаемые в состав коммерческих и управленческих расходов, ежемесячно приводят к обязательствам предприятия как плательщика единого социального налога и как страхователя по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации. Одновременно сумма возникших обязательств по обязательному пенсионному страхованию является налоговым вычетом по единому социальному налогу.
Кроме того, у предприятия ежемесячно возникают обязательства налогового агента по налогу на доходы физических лиц с доходов, начисленных (и/или выплаченных) в пользу физических лиц.
Схема 10
Перечень значимых для расчета налоговой нагрузки
показателей, возникающих на этапе III хозяйственной
деятельности «Продажа продукции (товаров, работ, услуг)
и формирование финансового результата»
Обязательства налогового агента по налогу на прибыль могут возникнуть, если в составе коммерческих и/или управленческих расходов будут потреблены услуги, оказанные иностранной организацией, которая не осуществляет деятельности через постоянное представительство в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ):
