Виталий Романов - Судебная бухгалтерия. Краткий курс
Отсутствие контрольного равенства Равенство итогов дебетовых и кредитовых оборотов свидетельствует о наличии ошибок в учетных записях, которые необходимо выявить и исправить.
Аналитический учет ― учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета (ст. 2 ФЗ «О бухгалтерском учете»).
На аналитическом счете указываются сведения о каждом поставщике, покупателе, дебиторе, кредиторе, номенклатурном номере материалов и готовой продукции и т. д. Ведение аналитического учета допускается не только в денежных, но и в натуральных измерителях (кг, м и др.).
Наиболее распространенной формой аналитического учета ― карточки. Для товарно-материальных ценностей применяются карточки количественного и количественно-суммового учета.
Состояние синтетического и аналитического учетов определяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского учета на каждом хозяйственном объекте. При бухгалтерской проводке вносятся записи в регистре не только синтетического, но и аналитического учета. Такое единство документальной базы гарантирует, что при нормальной работе бухгалтерии данные аналитического учета должны соответствовать данным синтетического учета.
Проверку данных синтетического и аналитического учетов по всем счетам бухгалтерского учета необходимо проводить ежемесячно.
В организации аналитического учета могут быть следующие недостатки:
1) отсутствие аналитического учета по какому-либо из синтетических счетов;
2) запущенность аналитического учета;
3) недостаточная детализация аналитического учета.
При отсутствии аналитического учета по тем статьям баланса, где он необходим, утрачивается возможность его применения для эффективного управления хозяйственной деятельностью и обеспечения контроля за движением и сохранностью ценностей, которые находятся в ведении конкретных материально ответственных лиц (такая ситуация может создаваться преднамеренно для сокрытия хищений).
Запущенность учета может использоваться для сокрытия денежных сумм в связи с нерасшифрованным их остатком по синтетическому счету.
Недостаточная детализация учета имеет место в случаях, когда учет хозяйственного инвентаря производится независимо от стоимости, артикула и размера на одном аналитическом счете.
Обнаружение недостатков в аналитическом учете, как правило, свидетельствует о том, что они созданы умышленно бухгалтерскими работниками с целью облегчения в дальнейшем сокрытия преступления.
18. Подложные записи в аналитическом учете и принципы их обнаружения
Защитные функции бухгалтерских счетов реализуются в системе аналитического учета. На это есть три причины:
1) защита имущественных интересов собственника ― одна из главных задач аналитического учета;
2) в аналитическом учете содержатся сведения о движении хозяйственных средств и их источников, что способствует работе юристов по поиску признаков преступлений и собиранию доказательств;
3) аналитический учет влияет на возникновение и выбор способа преступления.
Данные аналитического учета образуют один из компонентов системы экономической информации. Записи аналитического учета могут эффективно использоваться в процессе выявления и доказывания уже совершившихся преступлений, поскольку отражают хозяйственную деятельность, измененную событием преступления. Кроме того, общее состояние аналитического учета предопределяет эффективность защитных функций всей системы бухгалтерского учета и способствует предупреждению правонарушений.
Аналитический учет в отличие от синтетического реагирует на признаки уже совершившихся правонарушений, которые проявляются в различных отклонениях от обычного порядка формирования текущих остатков по аналитическим счетам.
Записи в аналитическом учете различаются в зависимости от степени их документальной обоснованности, в связи с чем могут встречаться две основные ситуации:
1) полное соответствие учетных записей содержанию первичных бухгалтерских документов, что характеризует данные аналитического учета как доброкачественные;
2) разрыв между содержанием первичных документов и записями в аналитическом учете.
Доброкачественные данные аналитического учета используются для решения следующих задач:
1) выявления признаков вымышленной в первичной учетной документации хозяйственной деятельности;
2) определения суммы, структуры и периода формирования недостач после проведения инвентаризации;
3) обнаружения признаков подлога в сохранившихся первичных документах и в материалах инвентаризаций;
4) сужения круга поиска при выявлении конкретных сомнительных операций.
Независимо от состояния учета с позиции возможного в документах уязвимыми местами для обнаружения подлога можно признать операции по приобретению учреждениями, организациями на условиях безналичного расчета в системе торговых организаций мелкооптовых партий товара.
Признак относительной распространенности уязвимых операций в процессе доказывания выявленных преступлений может иметь существенное значение для поиска ранее неизвестных подложных документов как важных дополнительных доказательств, необходимых для объективного установления всех обстоятельств расследуемого уголовного дела.
Необоснованные записи в аналитических счетах могут быть результатом как случайных ошибок, допущенных работником бухгалтерии, так и следствием намеренных действий по искажению данных учета.
Необоснованные учетные записи классифицируются по трем основаниям:
1) полноте охвата видов бухгалтерских счетов;
2) отношению к документам;
3) способу исполнения.
По первому основанию различают:
1) сквозные (охватывающие как синтетический, так и аналитический учет);
2) локальные (затрагивающие какой либо один из них);
По второму основанию различают:
1) бездокументные записи;
2) записи в ненадлежащие счета (когда документ имеется, но запись не соответствует его содержанию).
Для исключения предположение о случайной ошибке любая подложная учетная запись должна быть предварительно классифицирована по всем трем судебно-бухгалтерским основаниям.
19. Особенности обнаружения подложных записей в условиях механизированного учета
В части 7 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» закреплено, что первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.
Наибольшее распространение в настоящее время имеют два основных способа механизированной обработки данных бухгалтерского учета:
1) машинный способ обработки на вычислительных центрах (ВЦ) предприятий и организаций;
2) компьютерная обработка учетных данных путем применения специальных программ.
Механизированный учет на ВЦ осуществляется преимущественно по двум видам операций:
1) начисление и учет заработной платы;
2) учет движения материальных ценностей.
В первом случае на выходе после механизированной обработки будут расчетные ведомости и другие документы по зарплате, во втором ― машинограммы аналитического учета, чаще всего в виде оборотных ведомостей, отражающих движение материальных ценностей за месяц.
Механизация учета затрудняет применение ряда способов хищений, характерных для ручной обработки учетных данных. В условиях механизации учета совершение преступлений имеет свои специфические особенности как по составу преступной группы, так и по способам искажения учетных данных.
В настоящее время наметилась тенденция, когда лица прибегают к обману машины и искажению выходных данных учета за счет ввода в машинную обработку заведомо ложной информации.
Бездокументные записи достигаются с помощью передачи на ВЦ временных, впоследствии уничтожаемых документов.
Признаки, указывающие на возможные злоупотребления и хищения материалов, в условиях механизированного учета:
1) в первичных документах неверно указано кодовое обозначение номенклатурного номера или отпущенных материальных ценностей;
2) занижен приход или расход материальных ценностей по табуляграмме ведомости;
3) в пачки расходных документов повторно включаются документы, которые уже прошли машинную обработку.
После выявления признаков бездокументной записи или подмены кодовых обозначений необходимо выяснить роль работников, участвующих в автоматизированной обработке учетных данных, в противоправном деянии. Для этого необходимо иметь представление об основных этапах технологического процесса на ВЦ.
