Г. Краснослободцева - Учет ценных бумаг и валютных операций
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Учредителю управления следует закрепить в учетной политике порядок распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода. При этом расчет указанной пропорции может быть установлен исходя из доли каждого вида дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории.
Несмотря на отдельное формирование налоговой базы, налогоплательщик вправе при составлении налоговой декларации включать в состав расходов иные затраты, в том числе общехозяйственные. Данное правило следует из общего порядка формирования налоговой базы, позволяющей учесть прибыль, полученную налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. И в том случае, когда вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее можно без каких-либо ограничений вычесть все косвенные расходы организации, предусмотренные гл. 25 НК РФ.
Помимо этого, участнику доверительного управления, являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг, необходимо утвердить в учетной политике для налоговых целей, в учете какой из категорий бумаг найдут отражение иные доходы и расходы, возникновение которых не является непосредственным следствием осуществления операций с ценными бумагами.
Правила переноса на будущее убытков предыдущего налогового периода от операций с ценными бумагами обеих категорий предусматривают возможность уменьшения налоговой базы от операций с соответствующей категорией ценных бумаг в текущем периоде. Тем не менее в течение налогового периода такой перенос должен сопровождаться раздельным учетом по указанным категориям ценных бумаг, и зачет должен производиться только в пределах прибыли, полученной от операций с ними.
Возможна ситуация, когда учредитель доверительного управления, который не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеет два источника дохода: по договору доверительного управления ценными бумагами и от операций купли-продажи ценных бумаг, совершаемых им самостоятельно.
В соответствии со ст. 249 НК РФ к доходам от реализации для целей налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары. Ценные бумаги в налоговых целях также отнесены в разряд товаров. Как следует из п. 3 ст. 38 НК РФ, в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете – это часть выручки организации, даже при условии разового характера таких операций, никак не связанных с обычной деятельностью.
В бухгалтерском учете, как известно, организация вправе самостоятельно квалифицировать свои доходы – относить их к выручке от обычной деятельности либо к прочим доходам в зависимости от роли этих операций в деятельности организации. Выручку от продажи ценных бумаг в бухгалтерском учете зачастую относят именно к прочим доходам.
Учитывая требования п. 3 ст. 276 НК РФ, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления ценными бумагами учитываются в составе его выручки.
Если обратиться к п. 2 ст. 280 НК РФ, то к расходам при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, относятся цена приобретения ценной бумаги, в том числе расходы на ее приобретение, затраты на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги; при этом в расходы не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Что касается момента их признания, то подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ определена дата осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, как дата реализации ценных бумаг, и расходы на хранение векселей, услуги депозитария и иные расходы, непосредственно связанные с реализацией определенной категории ценных бумаг, следует признавать в составе расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.
В том случае, когда расходы не могут быть четко определены, например вознаграждение доверительного управляющего, необходимо закрепить в учетной политике, в составе каких расходов оно будет признаваться.
Порядок признания расходов на формирование резервов под обесценение ценных бумаг банками – профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, предусмотрен ст. 272, 291, 300 НК РФ.
В тоже время при определении налоговой базы не признаются расходами в целях налогообложения отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг организациями, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность, на что указывает п. 10 ст. 270 НК РФ.
В связи с тем что существуют особенности определения налоговой базы участников договора доверительного управления имуществом, рассмотренные выше, необходимо остановиться на специфике формирования резерва под обесценение ценных бумаг у учредителя управления, являющегося профессиональным участником рынка ценных бумаг, осуществляющим дилерскую деятельность.
Как следует из ст. 300 НК РФ, при реализации или выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма такого резерва подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги.
В данном случае передача в доверительное управление ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв под обесценение ценных бумаг, учитываемый при определении налоговой базы, не является условием для восстановления суммы такого резерва. Исходя из этого, в момент передачи управляющему ценных бумаг учредитель доверительного управления не увеличивает свои доходы на сумму созданного резерва в части, к ним относящейся.
В тоже время в порядке, установленном ст. 300 НК РФ, указанный резерв требует корректировки по состоянию на конец отчетного налогового периода.
Так, при условии недостаточности сумм резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец отчетного налогового периода сумма резерва увеличивается на величину превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг над их рыночной котировкой, и отчисления на увеличение резерва учитываются в составе расходов в целях налогообложения.
Превышение расчетной величины резерва над суммой ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм, выявленное на конец отчетного налогового периода, требует скорректировать сумму резерва в сторону уменьшения и восстановить до расчетной величины путем включения в доходы суммы такого восстановления.
Применяя установленный порядок, доверительный управляющий учитывает соответствующие корректировки резерва при формировании сведений о доходах и расходах для передачи данных учредителю управления.
К тому же доверительный управляющий обязан сообщить о реализации или ином выбытии ценных бумаг, полученных в доверительное управление. Как указывалось выше, в этом случае сумма резерва подлежит включению в доходы в том отчетном налоговом периоде, когда были реализованы или выбыли ценные бумаги, что и необходимо сделать учредителю доверительного управления при предоставлении такой информации.
Следует обратить внимание, что создание резерва под обесценение ценных бумаг производится в целях бухгалтерского учета при наличии финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и отвечающих критериям устойчивого снижения стоимости. Данный порядок регламентирован в разделе VI Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Как уже рассматривалось выше, в п. 11 Указаний № 97н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» установлено, что отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов и расходов осуществляются доверительным управляющим на отдельном балансе в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.
На основании этого положения, доверительный управляющий учитывает корректировки созданного резерва при формировании финансового результата на отдельном балансе в целях бухгалтерского учета. При этом учредитель управления, сформировавший указанный резерв, может не относиться к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, что не позволяет ему учитывать сформированный резерв в составе расходов, а также и корректировки, связанные с его созданием. Для соблюдения норм, установленных п. 10 ст. 270 НК РФ и подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ, доверительный управляющий в обязательном порядке исключает перечисленные суммы при определении налоговой базы.
